资产损失税前扣除政策解析和操作实务

　　一、政策要点解析

　　【要点一】 扣除金额的确认——57号文

　　总原则为损失的净额。换个角度说就是对于在损失确认过程中可收回的部分不得确认损失。包括：

　　(1)现金短缺、固定资产和存货盘亏、毁损、报废和被盗时责任人的赔偿额或保险公司的赔款;

　　(2)应收、预付账款和股权投资的可收回金额。

　　特别说明：

　　(1)存款损失中强调企业将货币资金存入法定具有吸收存款职能的机构而 无法收回的部分可以作为损失扣除;

　　(2)企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　(3)已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

　　(4)境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

　　小案例：

　　A公司2022年购入甲商品一批，2023年12月实施财产清查，财产盘亏形成非正常损失账面成本26万元，转出增值税进项税额3.38万元，要求责任人赔偿1万元。上述损失会计上已计入2023年的“管理费用”科目。

　　税务处理：

　　步骤1：计算2023年会计计入损益的存货损失金额

　　(1)账面价值26万元

　　(2)扣除责任人赔偿金额1万元，加上损失存货转出的进项税额3.38万元， 即：2023年会计计入损益的存货损失金额28.38万元。

　　步骤2：计算按税法规定允许税前扣除的损失金额

　　(1)账面成本=26万元

　　(2)加损失存货转出的进项税额3.38万元，即损失存货的计税基础29.38万元

　　(3)责任人赔偿金额1万元不允许税前扣除

　　(4)2018年按税法规定允许税前扣除的损失金额=29.38-1=28.38万元

　　【要点二】资产损失税前扣除方式和扣除年度的确认——25号公告

　　1.扣除方式——申报扣除

　　2.扣除年度

　　(1) 实际资产损失应当在实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。这类损失带有财产转让和处置的性质，必须是实际发生的、合理的。

　　(2)法定资产损失应当在会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。

　　属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

　　企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

　　企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款。

　　【要点三】资产损失的确认——25号公告

　　货币资产损失确认的重点：

　　应收及预付款项坏账损失属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告。

　　应收及预付款项坏账损失属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书。

　　企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况。

　　企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失。

　　债权性投资损失确认的重点：

　　债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具的，且上述事项超过三年以上的，或债权投资余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等

　　到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止(中止)执行的，应出具人民法院裁定文书。

　　债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除(或部分免除)债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书。

　　下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：

　　(1)债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权;

　　(2)违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权;

　　(3)行政干预逃废或悬空的企业债权;

　　(4)企业未向债务人和担保人追偿的债权;

　　(5)企业发生非经营活动的债权;

　　(6)其他不应当核销的企业债权和股权。

　　【要点四】如何进行资产损失税前扣除——15号公告

　　根据国家税务总局公告2018年第15号规定：企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　案例解析

　　甲公司2023年发生以下资产损失：

　　1. 按市场价格向子公司销售使用中的小汽车，发生损失1万元;

　　2. 固定资产盘亏损失20万元;

　　3. 自然灾害导致的在建工程损失;

　　4. 债务人乙公司破产后只能归还100万欠款的30%，损失70万元。该笔损失在2022年已计提坏账准备50万元。

　　在2023年所得税汇算时，以上资产损失怎么在税前扣除?

　　问：扣除时是否需要到税务局备案?

　　根据国家税务总局公告2018年第15号：企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　所以，甲企业通过填写所得税汇算表单A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，将相关资产损失在税前扣除。以前年度资产损失扣除时，备案要求提交的资料留存备查。

　　问：是否还要准备中介机构出具的资产损失鉴证报告?

　　国家税务总局公告2018年第65号《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》规定，“企业向税务机关申报扣除按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失时，需留存备查中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料不再留存。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明和相关材料。”

　　“企业向税务机关申报扣除特定损失时，需留存备查专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告不再留存。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。”

　　所以，甲公司向子公司销售汽车发生损失和资产盘亏金额如果属于重大的，不再需要再按国家税务总局公告2011年25号规定的要求准备中介机构的鉴证报告。

　　问：甲公司扣除资产损失要留存备查的资料有哪些?

　　二、知识精讲：资产损失的界定

　　(一)资产损失的概念

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十二条 企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　《财政部 国家税务总局 关于<企业资产损失税前扣除政策>的通知 》(财税[2009]57号)

　　一、本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　(二)资产损失的范围

　　《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)

　　第二条 本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。

　　(三)资产损失的分类

　　企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。属于实际资产损失，准予追补至该项损失。发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

　　(四)资产损失的口径比较

　　资产损失判定的标准、资产损失金额，均应以计税基础为准。由于计税基础不能直接从企业会计账表中取得，实务中应重点关注企业资产会计核算和税务核算的差异以及调整过程。例如，固定资产报废损失，应按税务申报的年限和残值率，而非按照财务的年限和残值率确定。