简评全国首例核证自愿减排量交易涉税案

　　导读：本系列面向控排行业中重点排放单位二级碳资产管理公司以及其他独立管理单位，集中探讨在碳资产开发、管理、交易、运营等经营行为方面以及在管理主体的组织架构、公司治理、重大决策等管理行为的合规措施，期望促成重点排放单位提高战略定位，积极稳健管理碳资产，优化涉碳项目投资布局，规范实施市场并购，确保年度碳配额清缴，进而引导碳资产金融创新，激发碳交易与碳金融的市场化嬗变，助力实现“双碳”宏伟目标。

　　据公开报道，2024年6月3日下午，北京市通州区人民法院公开开庭审理原告青海某化工有限公司与被告某环保科技公司、被告某低碳科技公司、第三人北京绿色交易所有限公司碳排放权交易纠纷两案，经过法庭调查和法庭辩论，合议庭将在评议之后择期宣判。由于案件涉及核证自愿减排量(以下简称CCER)交易的税费负担等问题，系全国首例CCER交易涉税案^[1]，案件处理结果有可能推动构建CCER交易税费负担和发票开具的基本规则，因而在法律界和碳交易领域引起广泛关注。

　　而本着尊重司法的基本原则，本文不对案件处理结果进行预判。现仅就案涉各方立场及争议焦点，从CCER交易规则、增值税负担、司法程序价值等三个方面作出初步的解读与评论，供相关各方参考。

　　一、案涉CCER交易分析

　　案涉CCER交易发生在2021年11月16日原告青海某化工有限公司在交易场所开立交易账户以后，至诉讼之时恰恰经历主管部门和规范性文件的调整变化。国家发改委2012年《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》，其直接规范减排量交易的只有第二十三条这一个条文，即“温室气体自愿减排量应在经国家主管部门备案的交易机构内，依据交易机构制定的交易细则进行交易。”而2023年10月19日生态环境部、国家市场监督管理总局发布新的《温室气体自愿减排交易管理办法(试行)》则细化为3个条文^[2]，但核心内容与前者一致。由此，我们可以进一步解析案涉及CCER交易的具体情况。

　　1.CCER的性质。我国对温室气体自愿减排交易全流程采取较为严格的管理。参与自愿减排交易的项目应在国家主管部门审定和登记，项目产生的减排量也要进行必要的核查与登记，减排量交易也应在经国家主管部门备案/指定的交易机构内进行。尽管如此，CCER是完全市场化的碳资产、具有完整的财产属性，可以在适格的当事人之间通过自由流动而实现占有、处分、收益等权能，CCER的纯粹商品特性与国家主管部门向控排企业发放的碳排放权配额具有一定的差别。

　　2.交易的性质。基于维护金融安全的现实需求，国家一直严格防范碳资产的金融化，对CCER也不例外。这其实只是一种客观现实选择，与市场逻辑无关。另一方面由于CCER没有实体性，其作为无形资产必须通过主管部门建立的“国家登记薄”来呈现，并以权威登记来证明减排量的备案、交易、注销等有关情况。CCER交易各方应确保在国家温室气体自愿减排交易注册登记系统开立一般持有账户、同时在9家经备案的温室气体自愿减排交易机构^[3]中的任意一家的交易系统上开立交易账户。由此可知，CCER应当进入国家主管部门认可的交易机构方可有效交易，故CCER交易是无形资产的场内交易。

　　3.平台的性质。在国家发改委主管期间，北京绿色交易所只是备案的首批自愿减排交易机构之一，全国CCER交易并未实现单一平台的集中管理。延至2023年10月19日生态环境部、国家市场监督管理总局发布了新的《温室气体自愿减排交易管理办法(试行)》以及10月24日《关于全国温室气体自愿减排交易市场有关工作事项安排的通告》后，“全国温室气体自愿减排交易机构成立前，由北京绿色交易所有限公司提供核证自愿减排量的集中统一交易与结算服务，负责全国温室气体自愿减排交易系统的运行和管理。”^[4]，无论怎样，北京绿色交易所作为合法合规的交易平台，当无异议。当然在此也要进一步明晰：平台的唯一性对CCER交易无实质性影响。

　　4.合同的性质。CCER具有天然的同质化特点，也具有提供标准化合约的较大潜质，然而事实上并未演进至此。依照北京绿色交易所的交易和结算规则，CCER交易采取挂牌协议、大宗协议、单向竞价及其他符合规定的交易方式，都明确排除了标准化合约。因而涉案交易合同应为通常的民商事交易合同，而非金融交易合同。

　　5.交易的主体。案涉交易的各方，包括原告青海某化工有限公司和被告某环保科技公司、某低碳科技公司，均应在注册登记系统和交易系统开设账户。在实际操作中，还应与北京绿色交易所有限公司签订《核证自愿减排量入场交易协议书》，对入场的基本条件、交易开户、交易申报、资金结算、交易费用等进行格式化的约定。但是以上行为都不改变交易双方当事人的普通民商事主体的身份。

　　6.交易合同的要素。本案所涉纠纷的对象，是普通民事主体在法定交易场所对应场内交易而形成的普通民商事合同。当事人之间遗漏交易的税务问题，属于交易合同要素不全，依照民法典的相关规定，可由当事人协商补充或以诉讼方式予以解决。

　　二、CCER交易涉税问题

　　1.增值税的应税范围。现行有效的《中华人民共和国增值税暂行条例(2017修订)》(以下简称《增值税暂行条例》)第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”全国人大常委会于2023年9月1日公布的《增值税法(草案二次审议稿)征求意见》第一条“在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”因此CCER属于应税交易，落入了增值税缴纳的范围。

　　2.减免政策未有涉及CCER。除了《增值税暂行条例》第十五条所明文规定的减免项目^[5]外，财政部 税务总局针对特定主体^[6]、特定事项^[7]、特定商品(如特定图书、报纸和期刊)^[8]、特定业务环节[9]等，采取免征、减征或者先征后退的优惠措施，但是并未有惠及CCER交易。一方面，是由于CCER交易在现实生活中是小概率发生的且具有一定封闭性的销售行为，加上历史上的交易价格比较低迷，所涉增值税问题往往容易被主管部门所忽略;而另一方面，交易各方当事人也乐得在征收空白区中便捷交易、节省交易成本。而像本案原告坚持索取增值税专用发票并起诉到法院的举措，猛然将CCER涉税问题放到了公众关注的焦点位置，也可能促成CCER交易以及碳排放权交易在税法上的鼓励措施的落地。

　　3.增值税的税率。依《增值税暂行条例》，纳税人销售无形资产，税率为6%。《增值税法(草案二次审议稿)征求意见》的表述与之相同。CCER交易的税率应当适用无形资产销售税率，但是也不能排除主管部门基于特殊目的考虑而降低税率。

　　4.增值税税额及抵扣。依《增值税暂行条例》的规定，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。本案CCER交易的购买方(原告)为购进CCER所支付或者负担的增值税额为进项税额，其可以从销项税额中予以抵扣，抵扣的金额就是销售方开具增值税专用发票上注明的增值税额，所以本案原告的诉求是具有直接经济利益的。但争议在于，本案的被告在购入CCER时大概率未从上家销售商处取得增值税专用发票，所以其进项税额无法得到具体体现，也就难以在销项税额中予以抵扣，从而可能会产生一定的经济损失。

　　5.CCER交易价格是否包含增值税。从根本上讲这是一个事实问题，但是也包含对交易习惯的评定。在通常的交易合同中，当事人往往会明确约定交易价格是含税价或是不含税价;如果未作出约定，则按照《民法典》第五百一十条的规定可以进行协议补充，在不能达成补充协议的情景下，则按照合同相关条款或者交易习惯予以确定。

　　三、诉讼的价值

　　(一)定纷止争

　　以就案论案的思路而论，本案定性处理会相对简明，但是涉及到应税金额承担等定量问题则会出现一定的困难。公开报道中列明了被告的四点递进式答辩意见，兹对此进行分析与说明。

　　1.被告提出“案涉纠纷不应通过民事诉讼进行救济，法院应当驳回起诉。”关于交易中的发票开具属于合同附随义务，业已形成共识，如重庆市第二中级人民法院审理的重庆市万州万星装饰工程有限公司与告重庆市巫山县三峡旅游开发有限责任公司工程施工合同纠纷案中，确立“债权人交付发票只能作为合同给付义务的附随义务，债务人不能以债权人未交付发票为由拒绝支付价款”^[10]。湖南省祁东县人民法院审结的案例中阐明“未开具发票属合同附随义务，非先履行抗辩权的履行条件”^[11]。加上纠纷还涉及增值税抵扣问题，所以本案属于合同纠纷，应当纳入民事诉讼的范围之内。

　　2.被告认为“在交易平台以及交易各方并未约定开票义务和交易价格是否含税的情况下，两被告不负有开票的义务。”合同约定内容有遗漏与开票义务之间并无直接关联。依《增值税暂行条例》第二十一条“纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”，所以销售方为增值税的纳税人，同时也是增值税专用发票的开具义务承担者。

　　3.被告主张“CCER的性质与金融资产相似，不应开具增值税发票，故法院应当判决驳回青海某化工有限公司的诉讼请求。”如前所述，CCER并非金融资产;而且出售交易性金融资产原则上是应当缴纳增值税的。国家明文规定免征增值税的8种金融资产转让收入^[12]，不含CCER转让收入。所以本案CCER交易应当开具增值税发票。

　　4.被告要求“根据交易惯例和公平原则，相应的增值税税金应当由青海某化工有限公司负担”。交易习惯诚然能起到较为清晰的直接指引，但关键在于目前CCER交易领域并未形成有行业共识的交易习惯;至于既往的CCER交易惯例，其能否指明税款负担者也存在较大的不确定性;所以，在既有约定和解释规则都无法妥善解决的情况下，适用民法典公平原则由法院自由裁量，倒也是一个可靠的路径。

　　需要特别指出的是：第三人北京绿色交易所有限公司的陈述可圈可点，展现了交易平台的立场和高度。首先，其从税款代扣代缴和交易收费的角度，撇清了责任界限;其次，从维护平台合规运营的角度，客观地阐释了CCER现货交易属于增值税应税范围，应当由收款方开具发票;第三，对于交易双方事先未约定交易价格是否含税的情景，提出由法院结合交易行为的性质和目的、交易惯例、诚信原则等进行综合判断;第四，希望此案的处理能为市场提供规则指引。

　　(二)能动司法：完善行业规则

　　在碳交易日渐活跃的宏观背景下，CCER 和碳排放权配额等碳资产的财产属性必须得到确认。而这一点既需要从立法层面作出安排，也需要从会计规则、税收管理等微观层面予以配合。而人民法院在审理相关案件中的裁判立场亦至关重要。

　　1.案件的处理方式。如果以调解或撤诉方式结案，对于当事人和法院的冲击力都会相对平缓，但与此同时也会将焦点转移，使案件本身归于平淡。如果失去典型案例的地位，自然也就失去了提供规则指引的机会。而以出具判决书的方式来解决纠纷，则其立意和境界远超出了纠纷本身，所以对于判决结果和裁判文书说理提出了相当高的要求。

　　2.确立交易涉税规则需要考量的基本要素。(1)首先要从立法的视野肯定CCER的无形财产属性。早在财政部财会〔2019〕22号《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》中，已有了官方的正式立场，承认CCER是“碳排放权资产”^[13]，但是针对性与权威性尚有不足;(2)其次要完整呈现增值税税务主管部门的职责与立场，尤其不能排除今后对CCER等碳资产交易实行免征、减征或先征后退等优惠措施的可能性;(3)要充分认识CCER等碳资产交易在实现“双碳”目标宏观布局中的地位与作用;(4)要维护和促进交易平台对碳交易的规制引导和规范管理的功能;(5)要考虑最大限度地促进碳交易，活跃碳市场;(6)要考虑个案的公平;等等。

　　从公开报导来看，该两案将以判决的方式作出处理。诚如是，则可以合理期待本案成为CCER交易领域中具有标杆意义的典型案例，同时也期望本案能对CCER交易全产业链产生积极的正向导引作用。

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　　批注：

　　[1]《全国首例核证自愿减排量交易涉税案开庭》，载北京市通州区人民法院官网，最后访问日期：2024年6月4日。

　　[2] 第二十四条 从事核证自愿减排量交易的交易主体，应当在注册登记系统和交易系统开设账户。第二十五条 核证自愿减排量的交易应当通过交易系统进行。核证自愿减排量交易可以采取挂牌协议、大宗协议、单向竞价及其他符合规定的交易方式。第二十六条 注册登记机构根据交易机构提供的成交结果，通过注册登记系统为交易主体及时变更核证自愿减排量的持有数量和持有状态等相关信息。

　　[3] 具体包括北京绿色交易所、天津排放权交易所、上海环境能源交易所、广州碳排放权交易中心、深圳排放权交易所、湖北碳排放权交易中心、重庆联合产权交易所、四川联合环境交易所、海峡股权交易中心。

　　[4]《关于全国温室气体自愿减排交易市场有关工作事项安排的通告》，载国务院官网，最后访问日期：2024年6月5日。

　　[5] 下列项目免征增值税：(一)农业生产者销售的自产农产品;(二)避孕药品和用具;(三)古旧图书;(四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;(五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;(六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品;(七)销售的自己使用过的物品。

　　[6] 如《关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)

　　[7]《关于延续实施边销茶增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第59号)，对边销茶生产企业销售自产的边销茶及经销企业销售的边销茶免征增值税。自发文之日起执行至2027年12月31日。

　　[8] 如《关于延续实施宣传文化增值税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第60号)

　　[9] 根据《国家税务总局关于大连商品交易所铁矿石期货保税交割业务增值税管理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第19号)，自2018年4月20日起，大连商品交易所开展的铁矿石期货保税交割业务暂免征收增值税。

　　[10]《未交付发票不构成债务人拒履行债务的理由》，载中国法院网，最后访问日期：2024年6月7日。

　　[11]《未先开发票就可以按约拒付货款吗》，载中国法院网，最后访问日期：2024年6月7日。

　　[12] 8种免缴增值税的金融商品转让收入：1.合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。4.证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。5.个人从事金融商品转让业务。6.全国社会保障基金理事会、全国社会保障基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入。7. 人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。8.经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入。

　　[13]《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》第六条第一款：(一)重点排放企业的国家核证自愿减排量相关交易，参照本规定进行会计处理，在“碳排放权资产”科目下设置明细科目进行核算。

　　作者：

　　傅前明 高级合伙人

　　商事合规团队 北京

　　fuqianming@lantai.cn

　　傅前明律师拥有三十余年持续精深的法律研究与实践经历，拥有深厚的法官、法务、律师等多样化的从业心得，在法律服务中能够很好地落实换位思考，高效塑造不同职责社会角色的法律人共识，柔和而绵密地将法律方案输出成为实践路线，最大限度地维护客户的合法权益。

　　傅前明律师的主要业务领域为生态环境与资源能源，碳资产管理与碳交易，企业合规，绿色金融。在商事纠纷解决，行政处罚应对，污染环境罪案辩护，环境公益诉讼等方面亦浸淫经年。先后为多家中央企业、上市公司、大中型民企、行政机关、环保组织等提供了相关法律服务。

　　来源简介：

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