企业所得税与个人所得税一体化构想

（三）税率一体化的思考
目前，我国的个人所得税对工资薪金所得实行九级超额累进税率，对企事业单位的承包承租经营所得实行五级超额累进税率。而企业所得税、外商投资企业与外国企业所得税实行的是比例税率。税率政策的出发点与作用是有很大差异的。的确，公司（企业）组织使用比例税率可以简化征收，提高经济运行的效率，刺激经济规模无约束地膨胀。同时也可以提高税收征管本身的效率。但放弃了所得税对经济调节的自动稳定器作用。改革开放以来，我国整体经济运行的周期性波动（或称经济不稳定）一直存在，经济过热的状况更多地是采取行政手段和通过行政传递的货币手段来调节的。对公司（企业）组织适用超额累进税率的自动稳定的调节方式置之不用。

可以理解，个人所得税主要是为了公平分配，所以实施有力度的累进税率。而累进税率对公司（企业）组织的调节影响是有限的，而对经济活动有一定的负面影响。对公司（企业）组织采取比例税率主要是刺激经济发展，而不考虑需收入的公平分配问题。毕竟公司（企业）组织的经营成果最终在分配给个人股东时仍然可以通过征收个人所得税来节制与调节。

但是，从市场经济国家对公司（企业）组织的所得税税率安排的情况看，绝大多数发达国家目前实行的是适度累进的所得税率。其政策考虑一是发挥所得税政策的自动稳定器作用，二是对公司层面的收入，所得税依然有适度调节的使命。第三，可以将公司企业组织经济过度发展而招致的损失，通过累进税率转化为公司税收入。而不是听任公司企业经济无约束地膨胀。

此外，我国企业所得税与个人所得税实行不同的税率结构，税率水平差异也很大，导致企业业主在收入以工资薪金还是以分红方式取得、公司利润在企业积累还是派放等决策上可以人为地调节。

从所得税的一体化要求看，保持公司（企业）组织所得税税率有适度的累进结构，同时对目前我国个人所得税九级超额累进税率可以减少税率档次，降低高边际税率，有一定的前瞻意义。与此同时，应注意公司（企业）组织与个人两个所得税的税率总体水平尽可能保持一致或接近，一则可以避免在公司或个人在两者间人为积累利润或以派放利润，减少工资以避税；二则若需计算税收抵免时避免不必要的复杂。为保持经济稳定性，发挥所得税自动调节器的作用，应保持所得税税率适度的累进性；对收入发挥适度调节作用

（四）税收负担一体化的思考
所得税一体化政策实施后，对公司层面的利润课税后，税后利润分配给股东个人，是否应该对分配给股东的税后利润征收个人所得税？对这个问题的回答，站在不同角度会有不同的见解。从经济源泉的同一性看，对个人分得的公司税后利润征收个人所得税，是对同一经济源泉的所得征税，属重复征税性质；从纳税人的角度看，尽管部分学者认为公司与个人是不同的纳税人，税收负担由不同的纳税人承担，不是双重征税范畴。但国外许多学者认为，公司所得税名义上是对公司组织课征，但其税收负担实际是由各个公司股东个人、债权人、消费者承担。而公司所得税负担最终归宿于股东、公司员工、消费者个人等。由于公司所得税的归宿是一个复杂的问题，部分经济学者们只是在简化的假设下对公司所得税归宿作了大概估计，而实际情况至今是个谜，缺乏实证研究。但这种有代表性的观点足以说明，对公司层面的利润征税后，对税后利润分配给股东个人时征收个人所得税的税收负担是归宿于相同的纳税人身上的。对投资而言就会产生扭曲作用，因为对非公司（企业）投资，比如对合伙企业投资，或减少资本投入，增加债务融资，就不会产生这个问题。同时，公司企业在实现利润的保留还是分派，是以股利分派还是通过变通，以资本利得方式支付给股东等方面都会带来消极影响。

按照什么思路解决这一问题？总体上讲，基本信条是公司利润不能课征两次以上的税收。但有完全一体化的税收负担与不完全一体化税收负担等。可供选择的方法有：其一，对公司企业分配给股东个人的已征税的红利，在计算股东个人的总的税收负担时（尤其在综合个人所得税制的情况下），红利部分已承担的公司税收可以作为股东个人预提税收给予抵免，这种情况可以适用于公司所得税与个人所得税不同的税率结构与水平的情况下。其二，对股东个人分得的公司税后利润，不计入个人所得项目，免于征收个人所得税。这种方法适用于两个税种税率结构与水平大体相同的情况下。其三，在不完全一体化税收负担情况下，可以采取对公司利润用两个不同的税率征收。对公司已实现的分配给股东的利润采取一个低税率征收，同时对个人取得的红利不免税，也不给予抵免。而对公司保留利润则按比前者高的税率征收公司所得税。当公司保留利润最终分配给个人时，由于递延所得税的存在，所以不给予相应的抵免或豁免。这相当于给予对公司利润征税的部分归集抵免。美国长期以来对股东个人取得的股利给予税收抵免。在2003年开始对股东个人取得的股利实行优惠税率，按照对资本利得的税率征收。最终向由总统提出的股利豁免个人所得税的方向发展。美国的一些重要的欧盟伙伴则将长期实施的股东个人取得股利给予税收抵免的做法转为对股东取得的股利给予部分豁免个人所得税的方法。

从所得税目前的政策衔接看，这个过程是漫长的，但也是可以讨论的。实现企业所得税与个人所得税的一体化政策，是发挥所得税政策在逐步发达的市场经济中越来越重要的功能，整合所得税制的各个局部朝完善税制目标迈进的方向。

作者——南京财经大学财政与税务学院 王建伟