执行《资产减值》会计准则的几个要点及难点解析

　　2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第8号—资产减值》(下称新准则)。本文主要针对执行该准则的要点进行分析，以帮助读者理解和使用。

　　一、《资产减值》会计准则的适用范围及特点

　　1.新准则适用于包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理。特别规定的减值处理，主要是指存货和消耗性生物资产计提的资产减值可以转回，以及投资性房地产由于按公允价值计量不计提减值的情况。

　　2.与现行制度相比，新准则最大的特点就是除特殊资产项目(如存货、消耗性生物资产等)外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。原会计制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(但国际会计准则不允许商誉减值损失转回)。就我国实际执行的结果看，允许资产减值转回的规定被滥用了，很多企业将资产减值的转回作为操纵损益的一种手段。

　　3.现行资产减值准备都是以单项资产为计提基础的，但在实务中，有些资产难以单独产生现金流量。新准则充分借鉴国际会计准则的做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，引入了“资产组”、“资产组合”与“企业总部资产”等概念，对于那些不能独立产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试，计算并确认减值损失。

　　二、执行《资产减值》会计准则的几个要点

　　(一)可能发生资产减值迹象的认定

　　如何确定一项资产或者资产组是否发生了减值，该准则给出了七条认定标准，包括资产的市价跌幅明显高于正常使用而预计的下跌等。如果企业的资产存在上述减值迹象，则应按照准则的要求估计其可收回金额，并确认资产减值损失，反之不用。

　　此外，新准则还改变并明确了资产减值迹象的认定时间。原会计制度规定，企业定期或至少每年度终了时对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，而新准则规定企业在资产负债表日就应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表(不仅仅是年报，还包括企业对外报送季报、半年报)，就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备而在年底一次计提减值损失的现象。这一规定有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。

　　(二)资产可收回金额的计量

　　新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。因此，资产可收回金额的计量是认定资产是否发生减值以及确认多少资产减值损失的关键。根据资产可收回金额的定义，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者的计量则是资产可收回金额计量的关键步骤。

　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定主要是资产公允价值的确定。新准则规定，资产的公允价值应当根据以下三条确定：①公平交易中销售协议价；②在活跃市场中的买方出价；③如果上述两项都不存在，以可获取的最佳信息(同行业类似资产的最近交易价格或者结果)为基础估计。当资产的公允价值确定后，再减去可直接归属于该资产处置费用的金额，便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

　　如果企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　2.资产预计未来现金流量的现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值，应当对资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后确定。可见，在确定资产预计未来现金流量的现值时，主要是现金流量和折现率的确定。

　　(1)资产预计未来现金流量的确定

　　这里的现金流量是净现金流量，包括：①资产持续使用中预计产生的现金流入扣除为实现资产持续使用过程中产生现金流入所必需的可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)，②资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的“公允”的净现金流量。

　　企业预计资产未来现金流量时，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以合理递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量一般不超过5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，也可以涵盖更长的期间。

　　(2)折现率的确定

　　折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在确定折现率时，应保证折现率和现金流量的一致性，避免风险因素的双重计算和漏计。比如，如果现金流量是按税前基础确定的，折现率也应按税前基础确定。如果现金流量的计算已经包含了相关的风险调整，则折现率不应反映这些风险，反之亦然。由于折现率的确定和未来现金流量的估计相互影响，因此在具体确定折现率时，如果未来现金流量的估计已考虑了所有可能的风险，则可以考虑以无风险利率作为折现率；如果未来现金流量的估计没有根据风险进行调整，则可以将同期银行贷款利率作为折现率。

　　(三)资产组的认定及减值的处理

　　资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。而且，资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。一般情况下，对于企业总部资产和商誉，应按合理的方法分摊至某资产组或者资产组组合。

　　资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失，这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　(四)商誉减值的测试

　　新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业每年至少必须进行一次减值测试，而且在确定是否应当确认减值损失之前，应当自购买日按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，也可以按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

　　三、执行《资产减值》会计准则的难点

　　由于新准则主要是原则导向，在执行中肯定会遇到不少问题，笔者认为有：

　　1.预计未来现金流量现值时所采用的折现率

　　折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，它反映了当前市场货币时间价值和资产特定的风险，而风险是一个概率范围内的不确定性概念。在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性，在操作上具有一定的难度。如无充分证据表明所选择的折现率是合理的，一般应使用同期银行贷款基准利率。

　　2.资产组或资产组组合的确定

　　新准则没有采用国际会计准则中“现金产出单元”概念，而是引入了“资产组”与“资产组组合”等概念。尽管其中规定了确定资产组或资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性，不应随意变更。但是，由于企业的生产经营活动方式灵活多变，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行该准则的难度。