【德勤税务评论】国家税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》

 

隐匿交易

 

在调查分析关联交易，确定企业所获得的收益与其执行的功能或者承担的风险是否匹配时，除2号文中就已经提出的还原抵消交易的规定外，公告第二十九条还提出了还原“隐匿交易”的概念。对于企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以通过还原隐匿交易的形式实施特别纳税调整。例如，若某境内公司为境外关联方提供服务或无形资产使用权，而未收取相应对价。从表面上看，由于没有费用往来，该交易被隐藏；但在特别纳税调查时，税务机关可能通过功能风险访谈、财务数据分析等技术手段认定该隐匿交易的存在，从而实施特别纳税调整。该项变化也在一定程度上反映出中国税务机关在特别纳税调查领域，已经开始关注"走出去”企业可能带来的关联交易转让定价问题。

 

无形资产

 

与征求意见稿相比，公告并未将无形资产作为单独章节，而是从特别纳税调查调整角度对与无形资产有关的转让定价问题进行了规定，并整合了16号公告中的相关内容。公告并没有像征求意见稿一样对无形资产进行定义，也并没有提出“法律所有权”和“经济所有权”的概念。

 

但公告规定仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配；在无形资产形成和使用过程中仅提供资金的而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。这些内容与BEPS转让定价相关行动计划的主旨目标一致。

 

在审核特许权使用费或其他与无形资产相关的交易安排时，公告指出税务机关应当关注无形资产的价值实现方式，以及企业及其关联方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中做出的价值贡献。如果收取无形资产相关费用的关联方未对无形资产的价值创造做出贡献，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

 

由此可见，公告在规定特许权使用费相关的特别纳税调整事项时，特别强调了“不符合独立交易原则”这一要素。这是否意味着税务机关在一定程度上认可，独立第三方企业之间，可能存在一方企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的另一方企业支付特许权使用费的商业安排（例如公司外购无形资产后直接授权给第三方使用并收取特许权使用费），因此符合独立交易原则的类似关联交易无需实施特别纳税调整？这一点仍有待进一步观察。

 

在征求意见稿中提到对于关联方之间无形资产使用权对应的特许权使用费时，仅提出受让无形资产使用权的，应对支付金额进行适时调整。而公告中则完善为“转让”或受让无形资产使用权而“收取”或者支付特许权使用费的相关规定。由此可以看出，中国税务机关的视角不再仅关注支付特许权使用费的企业，收取特许权使用费的企业也将成为税务机关的专注重点。这与前文的“隐匿交易”问题似乎也存在对应关系，反映出了随着中国经济的发展，税务机关对“走出去”的中国企业的转让定价问题也将愈发关注，其进行转让定价调查和调整的角度也将更加全面。

 

关联劳务

 

公告也并未将关联劳务作为单独章节。并且同无形资产相关内容相似，公告也整合了16号公告中的关联劳务相关内容。对于关联劳务交易，公告将受益性与独立交易原则进行了统一。指出符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易，并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。公告同时列举了非受益性劳务包括的内容。这些列举基本和税务总局之前提出的“六项测试”等内容保持一致。

 

在关联劳务交易定价的规定中，公告同征求意见稿相比指出应根据合理的成本费用为基础，确定交易价格，而并未对加成利润进行强制要求。此变化与BEPS相关行动计划中的相应观点相呼应，体现了税务机关对现实经济活动中可能出现的关联劳务进行了充分分析和全面考虑，即企业在进行关联交易定价时应更注重评估企业的受益性以及关联劳务的经济实质，并具体分析应如何根据合理的成本费用为基础考虑关联劳务交易的定价问题。例如海外关联方在向国内企业提供服务的过程中，如果大部分的成本都是委托第三方服务提供商发生的，那么海外关联方在此类成本费用基础上的加成可能会高估国内企业应支付的关联服务费。

 

同时，与无形资产相关章节中的规定类似，公告再次强调了“独立交易原则”的应用。即企业向未执行相关功能、承担相应风险且无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以实施特别纳税调整。

 

特别纳税调查与调整程序

 

公告明确了税务机关对于经调查没有发现存在特别纳税调整问题的企业，应当作出特别纳税调整调查结论，而对于存在特别纳税调整问题的企业，应当按照程序实施调整。在实施调整程序中规定了当企业对税务机关调整方案存在异议时，税企双方所应遵循的协商程序以及时限等内容。

 

在实施调整程序中，如果企业对于税务机关的最终调整方案仍存在异议，企业可以选择依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息及滞纳金或者提供相应的担保后，依法申请行政复议，以及行政诉讼。

 

公告同时指出，在税务机关向企业送达《特别纳税调查调整通知书》之前，企业可以填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》并自行缴纳税款。

 

无论是企业自行纳税调整并补缴税款或是依照税务机关特别纳税调查调整而补缴税款，一般规则下均需按照中国人民银行人民币同期贷款基准利率加5%计算加收利息；如果纳税人按照规定向税务机关提供同期资料或其他相关资料的，可以只按照基准利率计算加收利息。如果企业认为其自身的关联交易金额并未达到需要准备同期资料的水平，因此并没有准备同期资料；而税务机关调查后，认定企业存在隐匿交易或者关联交易定价偏低，导致其调整后的实际关联交易额已经达到需要准备同期资料的标准，则税务机关在补征税款时仍会按照基准利率加5%计算加收利息。

 

此外，在征求意见稿中提出的，针对特别纳税调整未做相应的账务调整被视同利润分配相关的“二次调整”条款并未出现在此公告中。由此可见，公告在出台过程中从实践角度出发，充分考虑了企业和公众对征求意见稿提出的相关建议和意见。

 

三、相应调整与相互协商

 

作为我国落实G20国际税改成果，公告也积极响应BESP行动计划对争议解决机制的相关指引，对2号文第十一章《相应调整及国际磋商》进行了修订，就涉及双边或者多边预约定价安排的谈签或由于实施特别纳税调整情况下需解决双重征税问题时启动的相互协商程序的工作流程和内容进行了完善。如明确了相互协商程序的启动、暂停或终止、执行等重要的时间节点以及其适用情况；明确了本公告施行前已受理但尚未达成一致的相互协商案件，适用本公告的规定；以及申请提交的方式、主管税局可以拒绝申请的情形等具体程序要求。

 

其中值得关注的是，相比于2号文及征求意见稿，公告在原本的启动和终止相互协商程序的基础上增加了“暂停相互协商程序”的适用情形，赋予了企业及税务机关在一定条件下暂停相互协商程序的权利。这可能是中国税务机关对BEPS行动计划在争议解决机制时限方面提出建议的回应，也反映出中国税务机关会对实践中遇到的问题积极寻找解决途径，并不断落实在新发布的规范文件中。另外，公告还明确列示了税务总局可以拒绝企业或缔约对方税务主管当局启动相互协商程序的请求的条件，其中特别强调虽然已经结案但是企业仍未缴纳相应税款的情况下，税务总局依然有权拒绝启动相互协商程序。这意味着税务总局对于启动相互协商程序的要求愈加严格。

 

德勤观察

 

作为特别纳税调查与调整事项税务管理中的重要篇章，公告对特别纳税调查调整及相互协商程序内容在征求意见稿的基础上进行了完善，是中国税务机关对近年来税收管理实践工作的总结，也是中国税务机关对BEPS行动计划的积极响应。公告体现了税务总局在税收管理工作中将更加重视前置性风险管理的理念，从着重强调事后调查向更关注同期资料报告、年度关联申报、利润水平监控以及自行纳税调整等事前分析和主动遵从转变。

 

另外，从 2016年发布的42号公告、64号公告以及本公告等一系列转让定价相关文件内容来看，中国税务机关对无形资产、关联劳务以及价值链分析的重视程度和技术立场已全面展现。纳税人应该及时评估自身与无形资产、关联劳务相关的关联交易转让定价的合理性，对不合理的交易定价进行主动调整。同时通过包含定性和定量元素的价值链分析，对集团内价值分配是否符合独立交易原则进行检查，以便在应对特别纳税调查调整风险中掌握主动性。

 

最后，不难看出中国税务机关从纳税人在无形资产价值创造环节中的贡献、在劳务交易中获得的对价的合理性以及是否存在隐匿交易等方面，开始关注总部位于中国国内的“走出去”企业与其境外关联方之间关联交易及其定价的合理性。这从另一个角度来看也将促使中国“走出去”企业进一步重视进行跨国经营所将面临的转让定价税务挑战。

 

注：

1 “包括2号文中的相应章节，《国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕188号，简称“188号文”），《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函〔2009〕363号，简称“363号文”），《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号，简称“54号公告”），《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，简称“16号公告”）。

2 征求意见稿第三十五条（一）