【德勤税务评论】国家税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》

国家税务总局（简称“税务总局”）于2017年3月17日正式发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，简称“6号公告”或“公告”）。这是继《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，简称“42号公告”）和《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号，简称“64号公告”）之后，税务总局在先前《特别纳税调整实施办法》征求意见稿（简称“征求意见稿”）的基础上进一步对现行《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，简称“2号文”）进行的修订。6号公告将于2017年5月1日起施行，若干之前文件中的相应规定也会同时废止1。

 

通过以下的对比，我们可以更为清晰地回顾税务总局在近两年对特别纳税调整各方面的规定所进行修订的历程，也有助于我们从整体角度理解公告所涵盖的内容。

 

注：上表仅以2号文和征求意见稿为参照，对2016年和2017年颁布的特别纳税调整事项相关的文件进行了梳理，并未全面概括现行的特别纳税调整事项所有文件，如国家税务总局令第32号《一般反避税管理办法（试行）》，国家税务总局公告2015年第45号《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》等。此外，上表也省略了2号文及征求意见稿中包括的第一章(总则)，第十六章（附则）。

 

公告在2号文和征求意见稿的基础上，对转让定价方法、特别纳税调查和调整的方法和程序进行了完善和明确。而对于无形资产、关联劳务和利润水平监控，以及相互协商程序，税务总局基本延续了其在征求意见稿中提出的观点。公告从整体上更加强调以风险管理为导向、以企税双方合作遵从为目标的税收管理体系；同时也体现了经合组织税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）第8-10、以及第14项行动计划中的最新内容在中国特别纳税调查调整及相互协商程序中的应用。

 

另一方面，公告充分考虑了企业和社会公众对征求意见稿提出的部分建议，对征求意见稿中争议较大或有歧义的部分描述进行了修改和明确，例如：

 

更加强调了独立交易原则在转让定价调查分析中的核心地位；

 

取消了颇有争议的“二次调整”方面的内容以及税务机关否定、或重新定性关联交易的相关规定；

 

明确了分析来料加工业务所涉及的资本性调整的可接受调整范围，以及若超过该范围情况下的处理要求，即资本性调整导致利润水平调整幅度超过10%的，应当重新选择可比企业。

 

在本税务评论中，我们对公告中的要点进行了以下汇总，并通过分析公告中规定的变化来尝试解读中国税务机关针对转让定价及其他特别纳税调整事项监管的新思路。

 

一、利润水平监控管理

 

在过去的法规和实践中，税务机关的跟踪管理主要针对被实施转让定价纳税调整的企业，即在5年的跟踪管理期限内，税务机关可以要求企业自行调整。然而在新的法规体系下，通过完善企业关联业务往来申报要求，所有企业的利润水平都有可能被税务机关纳入监控管理的范围，从而更增加了企业管理转让定价风险的重要性。

 

公告开宗明义地指出，税务机关会加强对企业利润水平的监控，通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整，促进企业依法遵从。这与税务总局在征求意见稿新增的第十三章“利润水平监控”中提出的理念一脉相承。公告概述了税务机关在实施利润水平监控管理时可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。若纳税人同意税务机关提出的特别纳税调整风险，可以自行调整补税，但企业自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。

 

总体而言，6号公告的颁布意味着未来中国税务机关的特别纳税调整监控管理将向更全面、实时，和动态的方向发展，如通过大数据和信息自动化等手段协助相应的监管。这将使中国税务机关能够更可靠地监控并关注转让定价领域的风险。

 

二、特别纳税调查及调整

 

公告主要明确了税务机关应该如何对关联交易实施特别纳税调查及调整。公告第四条至第四十三条涉及特别纳税调查及调整的相关内容，包括重点关注企业类型，调查的立案，具体分析内容，转让定价方法，对于无形资产、关联劳务交易以及亏损的简单功能企业的考量，调整方法，调查调整的法定程序等内容。同时这些内容也为企业进行转让定价分析及风险管理提供了指引。

 

特别纳税调查重点关注企业类型

 

公告第四条列示了税务机关实施特别纳税调查，应当重点关注的9种企业类型。与2号文相比，公告与征求意见稿基本一致，即在清单中增加了关联债资比超过规定标准的企业，不具有合理商业目的的税收筹划或安排的企业。此外公告还将符合条件的受控外国企业（即由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家/地区的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配）作为重点关注对象。随着中国“一带一路”战略的实施和“走出去”企业的逐步发展，中国税务机关在特别纳税调查领域的关注对象也在发生微妙变化，由原来的关注设立受控外国企业的国内企业延伸至关注符合条件的受控外国企业。

 

转让定价方法

 

继现行2号文中五种传统方法之外，公告在其他符合独立交易原则的方法中列举了成本法、市场法和收益法等资产评估方法。在征求意见稿中争议较大的价值贡献分配法2未在公告中提及，且原价值贡献分配法相关的部分内容也已并入一般利润分割法的描述中，使得利润分割法的内容与原本相比有了一定程度的丰富。

 

同时，公告还特别提出了“其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法”。结合税务总局在特别纳税调查实务中的关注重点、以及42号公告和64号公告的内容，不难看出虽然价值贡献分配法未被提及，但税务机关仍然有可能在特别纳税调查中基于其对价值创造的认定进行利润分配调整。

 

关于亏损的简单功能企业的考量

 

42号公告出台后，关于发生亏损的有限功能和风险的企业应如何准备同期资料，以及同期资料的准备和提交时点等问题在业界存在不少争议。而在公告中，税务总局明确了为境外关联方从事单一生产，或从事分销、合约研发业务的企业，原则上应当保持合理的利润水平。若出现亏损，无论是否达到42号公告中的同期资料准备标准，均应就亏损年度准备同期资料本地文档。也就是说该类企业仅需要准备本地文档来分析本企业的关联交易。至于是否需要准备主体文档，则需要按照42号公告中主体文档的准备标准进行判断。另外，公告并未提及对该类企业向主管税务机关报送同期资料的要求，而是强调税务机关应当重点审核上述企业的本地文档，加强监控管理。这在一定程度上显示出税务机关会主要依靠特别纳税调整监控管理的手段来识别辖区内此类企业的特别纳税管理风险。因此，简单功能的亏损企业将面临更大的监管压力，应尽早分析亏损原因、准备充分的支持文档。