纳税人经过行政复议后，对被申请人重新作出的征税行为不服，是否仍然需要遵循“复议前置”？

　　按照《税务行政复议规则》第三十三条规定，申请人对税务机关作出的征税行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。同时该条又规定：申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。可见，《税务行政复议规则》对纳税人不服征税行为的法律救济设置了“双重前置”的门槛，一是复议优先前置于诉讼；二是履行纳税义务或提供纳税担保优先于复议。换言之，纳税人对征税行为不服的，无论出于何种原因没有履行纳税义务或提供纳税担保，就无权申请行政复议；如果没有申请行政复议，就无权提起行政诉讼。本案中的一审法院就是以“复议前置”为理由驳回纳税人起诉的。

　　但在本案中，中级法院的裁定突破了对征税行为“复议前置”的规定，认可了上诉人提出的意见：根据《税务行政复议规则》第八十一条第二款：“公民、法人或者其他组织对被申请人重新作出的具体行政行为不服，可以依法申请行政复议，或者提起行政诉讼”的规定，在此种情形下，复议不再是必经的程序，上诉人可以选择复议或直接提起行政诉讼。这一裁定在“征税行为复议前置”的铜墙铁壁上，敲开了一道小小的裂缝。当然，中级法院认同将第八十一条中的“可以依法申请行政复议，或者提起行政诉讼”解释为“行政相对人可以选择复议或直接提起行政诉讼”与第三十三条之间存在矛盾——因为对征税行为进行复议后，被申请人重新作出具体行政行为仍然是征税行为，但是当两种规则（第三十三条和第八十一条）出现矛盾时，中级法院选择了有利于行政相对人的文义解释，这也为日后税务机关和纳税人处理类似复议后重新作出具体行政行为的争议案件提供了宝贵启示。

　　宁夏德泓金荣物流有限公司与国家税务总局银川市税务局稽查局其他行政行为二审行政裁定书

宁夏回族自治区银川市中级人民法院

行政裁定书（2019）宁01行终42号

　　上诉人 （原审原告）宁夏德泓金荣物流有限公司，住所地宁夏回族自治区银川市金凤区阅海湾中央商务区万寿路**西CBD金融中心****。

　　法定代表人 马海科，董事长。

　　委托代理人 王冰，宁夏平瑞律师事务所律师（特别授权）。

　　委托代理人 林梓炜，宁夏平瑞律师事务所律师（特别授权）。

　　被上诉人（原审被告）国家税务总局银川市税务局稽查局，住所地宁夏，住所地宁夏回族自治区银川市兴庆区新华西街**。

　　法定代表人 芮学功,局长。

　　委托代理人 王丹，宁夏兴业律师事务所律师（特别授权）。

　　委托代理人 李自如，宁夏兴业律师事务所律师（特别授权）。

　　上诉人宁夏德泓金荣物流有限公司因与被上诉人国家税务总局银川市税务局稽查局税务行政管理一案，不服宁夏回族自治区银川市金凤区人民法院（2018）宁0106行初269号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法审理了本案。

　　原审原告宁夏德泓金荣物流有限公司诉称，2010年9月28日，原告与深圳市大正元中西部创业投资合伙企业（以下简称深圳大正元公司）签订的《股权转让协议》并非本公司股权的事实转让，并未实际履行。因该股权转让协议签订后，原告还与深圳大正元公司、德泓国际绒业股份有限公司（前身为德泓宁夏国际纺织有限公司）及马海科等主体签订了一份《投资协议》，该协议约定：深圳大正元公司以现金形式向原告进行增资扩股，成为德泓国际绒业股份有限公司股东，并以此投资协议为由，深圳大正元公司支付了1400万元增资扩股款，该1400万元的性质应当是由深圳大正元公司直接进行的增资扩股款，而不是股权转让款。《投资协议》中的交易回转（股权回购）条款约定，如乙方即德泓国际绒业股份有限公司未能于协议签署之日三十六个月内在中国境内的证券交易所上市，即发生交易回转（股权回购）行为。本次股权交易，形式上是股权转让，实质是带有交易回转性质的增资扩股。交易实质和目的都不是原告所得的增加，而是不确定性的款项。因此，被告国家税务总局银川市税务局稽查局于2018年8月17日向原告送达的银税稽处（2018）9号《税务处理决定书》并未将案件事实全部查清，被告没有任何证据证实原告伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿记帐凭证，以及存在帐薄上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。被告作出的该《税务处理决定书》事实认定不清、证据不足且违反法定程序，损害了原告的合法权益。故原告起诉至法院，请求依法判令：1、撤销被告作出的银税稽处（2018）9号《税务处理决定书》；2､本案诉讼费用由被告承担。

　　一审法院经审查认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据该法律规定，如果原告对被告作出的银税稽处（2018）9号《税务处理决定书》不服，应先申请行政复议。现原告直接向法院提起本案行政诉讼，不符合法律规定。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款、第四十九条第（四）项，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第（五）项、第三款，第一百零一条第一款第（二）项的规定，裁定：驳回原告宁夏德泓金荣物流有限公司的起诉。案件受理费50元，退还原告宁夏德泓金荣物流有限公司。

　　上诉人宁夏德泓金荣物流有限公司不服，向本院提起上诉称，一、本案所涉及的税务事项，被上诉人作出过银税稽处（2016）163号《税务处理决定书》，对该行为上诉人提起过行政复议。复议机关国家税务总局宁夏回族自治区税务局作出了宁国税复决字（2018）1号《行政复议决定书》，撤销该《税务处理决定书》。被上诉人根据该《行政复议决定书》作出涉案《税务处理决定书》。根据《税务行政复议规则》第八十一条第二款：“公民、法人或者其他组织对被申请人重新作出的具体行政行为不服，可以依法申请行政复议，或者提起行政诉讼。”的规定，在此种情形下，复议不再是必经的程序，上诉人可以选择复议或直接提起行政诉讼。二、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定纳税人“可以”依法申请行政复议。从“可以”的字面理解，此条法律规定是任意性法律规定，不是强制性法律规定。综上，请求二审法院：1、撤销原裁定，指令一审法院继续审理；2、一、二审案件受理费由被上诉人承担。

　　本院认为，一审法院以上诉人宁夏德泓金荣物流有限公司应先针对银税稽处（2018）9号《税务处理决定书》提起行政复议为由裁定驳回上诉人的起诉。但银税稽处（2018）9号《税务处理决定书》系被上诉人国家税务总局银川市税务局稽查局依据国家税务总局宁夏回族自治区税务局宁国税复决字（2018）1号《行政复议决定书》重新作出的行政行为。根据《税务行政复议规则》第八十一条：“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人应当在60日内重新作出具体行政行为；情况复杂，不能在规定期限内重新作出具体行政行为的，经行政复议机关批准，可以适当延期，但是延期不得超过30日。公民、法人或者其他组织对被申请人重新作出的具体行政行为不服，可以依法申请行政复议，或者提起行政诉讼。”的规定，针对该重新作出的《税务处理决定书》，上诉人可以选择申请行政复议或者提起行政诉讼。故一审法院裁定驳回起诉的理由确有错误，本案应当继续审理。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百零九条的规定，裁定如下：

　　一、撤销宁夏回族自治区银川市金凤区人民法院（2018）宁0106行初269号行政裁定；

　　二、本案指令宁夏回族自治区银川市金凤区人民法院继续审理。

审判长 丁瑾

审判员 刘煜姗

审判员 宁丽

二〇一九年四月一日

书记员 樊新巧

　　附：本案适用的相关法律条文

　　《中华人民共和国行政诉讼法》

　　第十一条 人民检察院有权对行政诉讼实行法律监督。

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》

　　第一百零九条 第二审人民法院经审理认为原审人民法院不予立案或者驳回起诉的裁定确有错误且当事人的起诉符合起诉条件的，应当裁定撤销原审人民法院的裁定，指令原审人民法院依法立案或者继续审理。