施工过程结算对增值税纳税义务发生时间影响的探讨

　　住建部于2019年12月24日发布《关于进一步加强房屋建筑和市政基础设施工程招标投标监管的指导意见》中提出：严格合同履约管理和工程变更，强化工程进度款支付和工程结算管理，招标人不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。

　　在各省住建厅陆续推出房屋建筑和市政基础设施工程施工过程结算实施意见中，虽略有不同，但已可了解其实质，与工程进度结算有联系，却又有些实质区别。对增值税纳税义务发生时间的确认理解，带来一定的影响，值得思考。

　　一、各地对施工过程结算规定的文件摘要

　　《重庆市住房和城乡建设委员会关于在建筑领域推行施工过程结算的通知》（渝建〔2018〕707号）规定：

　　一、施工过程结算是指发承包双方在工程项目实施过程中，依据合同约定的结算周期（时间或进度节点），对已完工程价款进行结算的活动，其结算文件经发承包双方签署认可后，作为竣工结算文件的组成部分，不再重复审核。

　　二、我市行政区域内新开工、建设工期两年以上的房屋建筑和市政基础设施工程，推行施工过程结算；选择有条件的项目进行试点，待条件成熟后全面推行。

　　六、施工过程结算应根据合同约定的结算原则和结算资料，对已完工程进行计量计价。质量不合格的，可在整改合格后纳入当期施工过程结算；计量计价有争议的，争议部分按合同约定的争议方式处理，无争议部分应按期办理施工过程结算。

　　七、施工过程结算完成后，发包单位应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付结算款。

　　《山西省住房和城乡建设厅、山西省发展和改革委员会、山西省财政厅关于在房屋建筑和市政基础设施工程中推行施工过程结算的通知》（晋建标字[2019]57号）规定：

　　二、施工过程结算是指发承包双方在工程项目实施过程中，依据依法签订的施工合同约定的结算周期内完成的工程内容（包括现场签证、工程变更、索赔等）实施工程价款计算、调整、确认及支付等的活动。

　　三、我省施工合同工期一年（含一年）以上的房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程，应当实施施工过程结算。已开工的同类工程，可由发承包双方协商签订补充协议，完善相关施工过程结算的内容和手续。

　　九、发包人（包括受委托的招标代理机构）在招标文件和发承包双方签订的施工合同中应明确约定施工过程结算周期（分段结算的具体划分）、计价方法、风险范围，以及价款支付时间、程序、方式和支付比例等内容。结算周期应按月或分段划分，分段划分结算周期，经发承包双方协商同意，结算周期最长不得超过三个月。

　　十、经发承包双方签字确认的施工过程结算文件，应当作为竣工结算文件的组成部分，未经对方同意，另一方不得就已生效的结算文件进行重复审核。

　　十四、发包人应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付工程进度款，合同约定的进度款支付比例不得低于80%。承包人当期发生重大质量安全事故的，进度款支付比例降低10%。

　　十五、发承包双方应在合同中约定工程完工后竣工结算提交、审核、调解、支付等时间。除合同另有约定外，竣工结算的审核时间不得超出28天。发包人逾期未完成审核，视同认可承包人提交的竣工结算。

　　《关于在房屋建筑和市政基础设施工程中推行施工过程结算的实施意见》（浙建〔2020〕5号）规定：

　　六、施工过程结算周期可按施工形象进度节点划分，做到与进度款支付节点相衔接。房屋建筑工程施工过程结算节点应根据项目大小合理划分，可分为桩基工程、地下室工程、地上主体结构工程和装饰装修工程。市政基础设施工程施工过程结算节点可采用分段、分单项或分专业合理划分。

　　十、建设单位应当按照合同约定及时支付工程款。施工过程结算完成后，建设单位应依据已确认的施工过程结算文件，向施工单位及时足额支付本期已完工程施工过程结算价款。

　　十一、施工合同中应当约定工程完工后竣工结算提交、审核、调解、支付等时间。双方可以约定，竣工结算审核时间不超过28天；由于建设单位原因导致工程无法按合同约定期限进行竣工验收的，在施工单位提交竣工验收报告90天后，工程自动进入缺陷责任期。

　　十二、工程全部竣工，施工单位按合同约定向建设单位提交工程竣工结算报告后，建设单位应按照合同约定的程序、时间进行审核确认，并出具结算审核总报告。经双方确认的施工过程结算文件是竣工结算文件组成部分，对已完过程结算部分原则上不再重复审核。

　　《广东省住房和城乡建设厅关于房屋建筑和市政基础设施工程施工过程结算的若干指导意见》（粤建市〔2019〕116号）规定：施工过程结算是指工程项目实施过程中，发承包双方依据施工合同，对结算周期内完成的工程内容（包括现场签证、工程变更、索赔等）开展工程价款计算、调整、确认及支付等的活动。

　　（十二）施工过程结算支付。发包人按合同约定程序、时限、比例支付施工过程结算款；施工过程结算款支付比例没有约定或约定不明确的，可参照竣工结算支付比例确定；发包人需扣回的有关款项，应同期抵扣。施工过程结算款支付周期应与合同约定的施工过程结算周期一致。

　　二、施工过程结算要点简析

　　施工过程结算适用于房屋建筑和市政基础设施工程，各地住建部门以通知或实施意见下发，属于行政规范性文件，有相应的处罚规定，具有行政强制性。

　　施工过程结算在形式上类似于工程进度结算。但是，工程进度结算在结算时限、款项支付等方面，不具有明确的强制规定，也不必然构成竣工结算的一部分。

　　综合以上各地规定，施工过程结算的一些要点：

　　1、结算时限。结算时限是应当明确的，结算周期按一定标准来合理划分。

　　如：发包人在招标文件和发承包双方签订的施工合同中应明确约定施工过程结算周期；施工过程结算周期可按施工形象进度节点划分，做到与进度款支付节点相衔接。

　　2、结算性质。是竣工结算的组成部分，也可以据此理解为是竣工结算被分步提前进行了结算，相当于工程部分节点达到了竣工验收一定效果。

　　如：经双方确认的施工过程结算文件是竣工结算文件组成部分，对已完过程结算部分原则上不再重复审核；经发承包双方签字确认的施工过程结算文件，应当作为竣工结算文件的组成部分。

　　3、结算支付。即便合同未确定付款日期，也是应依据施工过程结算文件支付工程结算价款。

　　如：施工过程结算完成后，建设单位应依据已确认的施工过程结算文件，向施工单位及时足额支付本期已完工程施工过程结算价款；发包人应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付工程进度款，合同约定的进度款支付比例不得低于80%。承包人当期发生重大质量安全事故的，进度款支付比例降低10%。

　　三、对建筑服务增值税纳税义务发生时间的影响探讨

　　财税【2016】36号附件1第四十五条规定，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　1、“服务转让完成”，是全部转让完成？还是部分转让完成？

　　财税文件对此并不明确，对于中止合同后解除合同的部分完成的工程，是按竣工结算确认完工，并确认纳税义务的。

　　2、施工过程结算时竣工结算组成部分，即便未取得款项，也可视为服务部分完成而确认纳税义务？

　　在行业规定上，在施工过程结算规定之前，也没有明确的相当于竣工结算的过程结算。

　　施工过程结算实施之后，其已是竣工结算的组成部分，相当于部分工程已被竣工验收结算，并且具有取得索取款项、发包方应支付款项的依据。

　　3、发包方过程结算后的应付款时间等规定，能否确认为相当于合同约定的付款时间？

　　综上，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务转让完成的当天。这项规定显然未考虑清楚两种情况，值得探讨：一是，除合同约定的付款日期之外，还能依规确定取得价款的日期；二是，服务转让完成的程度问题。部分确认转让完成的，也是服务转让完成之一。按实质重于形式的课税原则，应确认纳税义务发生时间。当然，这只是值得商榷的思考，或是一项自由裁量权，期待税务总局进一步明确。