激励对象集团内调动，股权激励费用如何税前扣除？（股权激励企业所得税扣除专题之四）

　　其实，对这个问题，如果明确了集团间股权激励的企业所得税处理原则后，就比较好回答了：

　　1、从收入、成本费用匹配的大原则来看，激励对象的股权激励费用，应该在其实际任职、受雇所在单位确认费用税前扣除。因此，在激励对象在行权等待期内，在集团间不同单位调动时，在激励对象实际行权后，严格来看我们是需要按照任职时间将这个激励费用对应分摊到他对应工作单位税前扣除：

　　X工作单位应分摊的股权激励税前扣除费用=行权时确认的股权激励总费用*X单位的工作天数/总的行权等待期

　　2、对于企业所得税，严格按照收入、成本费用配比，我们就需要把股权激励行权所得在集团内不同子公司之间分配。实际上，我们为什么在专题一《权益结算的股权激励企业所得税税前扣除的理论基础》专门提到法国的规定，实际就是为这个专题文章做铺垫，我们再回顾一下法国的规定：

　　考虑到激励对象会在行权等待期内在集团内不同子公司之间调动。因此，在实际行权的当年企业所得税扣除时，法国会要求母公司向相关子公司寄送一个发票或者说分割单，这里要详细地说明股权激励费用的分摊方法。各个子公司各自企业所得税年度申报扣除时，要将母公司的这个股权激励费用分割单作为附件。

　　毫无疑问，法国这样的制度安排必然应该被吸收到我国股权激励企业所得税税前扣除的整体公告中，并在金税三期中涉及对应的征管机制去实现。

　　3、那股权激励的个人所得税要不要在不同子公司之间分摊缴纳呢?

       其实这个问题我们在个人所得税领域内不陌生。在非居民个人所得税中，对于外籍人员在来华前被授予股权激励，在来华工作期间行权，我们也要按照工作期间划分出对应的境内行权所得在境内缴纳个人所得税。那我们对于居民个人境内行权所得的个人所得税是否也需要划分后在不同任职单位缴纳呢?我们认为，境内股权激励个人所得税层面可能不需要这么复杂。第一，我们对于股权激励个人所得税是超额累进税率，一年多次行权还要合并。且行权都是在境内。这里个人所得税大可不必这么折腾，就在激励对象实际行权所在的单位扣缴即可以。如果各地要分配，可通过ITS系统去后期实现。假设，你在金税三期中已经实现了企业所得税分配的填报信息，后期个人所得税直接根据那个分配比例将这部分个税金额直接在不同地区之间进行分配就可以了。当然，毕竟这一块税收分配体量也没那么大，不再各地之间进行税源分配可能也能接受。

权益结算的股权激励企业所得税税前扣除要把握两个基本原则

　　编者按：近日，有老师咨询上市公司实施股权激励计划，会计在管理费用确认的有关股权激励费用能否在企业所得税税前扣除。现将该话题与大家探讨。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　关于我国居民企业实行股权激励计划如何企业所得税处理，2012年5月23日，国家税务总局下发《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号文)予以了明确。

　　一、政策规定

　　(一)股权激励的概念

　　股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法(试行)》(以下简称《管理办法》)中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。

　　限制性股票,是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。

　　股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。

　　(二)股权激励的企业所得税税前扣除规定

　　上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

　　(一)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　(二)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　(三)本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

　　——摘自《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号文)

　　二、实务理解

　　根据18号文的规定不难看出，国家税务总局只明确了股票期权、限制性股票这两类以权益结算的股权激励的企业所得税扣除问题，没有涉及以现金结算的股权激励的企业所得税扣除问题。

　　上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务;或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，该费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。

　　企业会计准则规定，上市公司股权激励计划一旦开始实施，其估计的金额将计入成本费用。会计准则之所以做出这一规定，主要是基本于受益原则和成本配比原则。即从授予开始，员工开始提供服务，该服务的成本就应记入企业成本费用。即：

　　股权激励计划费用=(股票实际行权时的公允价格—激励对象实际行权支付价格)*行权股数

　　而根据《企业所得税法实施条例》第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支付”的。而上市公司实行股权激励计划，是设定一定条件的，在实施过程中，有可能满足不了;况且股市发生变化，也可能影响行权(如授予价高于行权时的股票市场价格，现实中有许多公司出现这种情况)，这种不确定性的成本费用，税法不允许当时就给予扣除。因此，根据企业所得税法的规定，这种费用，应在激励对象行权时给予扣除。

　　另外，根据《个人所得税法》及其实施条例的相关规定，个人取得股权激励计划标的物，在计算个人所得税时，也是依据个人实际行权时，确认为个人所得，且也是作为个人工资薪金项目征税。个人确认收入，与企业确认成本费用，形成相互匹配。

　　因此，权益结算的股权激励企业所得税税前扣除要把握两个基本原则：

　　其一，扣除年度确定：行权年度激励对象应按规定缴纳个人所得税，企业所得税确认费用应在行权年度扣除。

　　其二，扣除金额确定：激励对象按多少金额确认应税所得缴纳个人所得税，企业所得税就按照个人所得税应税所得金额确认费用，在企业所得税税前扣除。

　　实务中，上市公司以权益结算的股权激励，进行企业所得税税务处理时，税前扣除要把握以上两个基本原则。

　　此外，18号文也明确了在我国境外上市的居民企业和非上市公司实施股权激励的，符合条件也可以确认费用在企业所得税税前扣除的总体原则。

　　欢迎你给我留言讨论。

　　来源：每日一税   作者：李冼整理   2022.04.20