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为了进一步做好土地增值税清算工作，国家税务总局印发了《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号），2010年5月份国家税务总局又下发了《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号），为了配合房地产行业的税收专项检查，让纳税人更好地理解土地增值税清算最新政策，我们作如下介绍和解读，希望对纳税人的清算工作能有所帮助。
一、清算条件
纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：
(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
(三)直接转让土地使用权的。
对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；
(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
(四)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。
对纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
二、纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料
(一)土地增值税清算表及其附表。
(二)房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
(三)项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
(四)纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
三、对于土地增值税清算时收入确认的问题
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
四、非直接销售和自用房地产的收入确定
(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
(二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
五、土地增值税扣除项目审核的内容包括：
(一)取得土地使用权所支付的金额。
(二)房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
(三)房地产开发费用。
(四)与转让房地产有关的税金。
(五)国家规定的其他扣除项目。
结合国税函[2010]220号文件要求，对于房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
对于房地产开发费用的扣除问题：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的５％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的１０％以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行（我省规定的扣除比例与上述比例相同）。房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。纳税人应注意，土地增值税清算不认可会计准则中关于借款费用资本化的原则，在清算时，对于已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。因此，需要将该处理原则与会计核算、企业所得税汇算清缴做出有效区分。
对于房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题：房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
对房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税扣除问题：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
六、审核扣除项目是否符合下列相关要求
(一)在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。
(三)扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。
(四)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。
(五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
(六)对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。
审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：
(一)同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。
(二)是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。
(三)拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注：
(一)前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。
(二)是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。
(三)多个(或分期)项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。
审核公共配套设施费时应当重点关注：
(一)公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。
(二)是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。
(三)多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。
审核建筑安装工程费时应当重点关注：
(一)发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。
(二)房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。
(三)参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
(四)房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。
(五)建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。
审核开发间接费用时应当重点关注：
(一)是否存在将企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。
(二)开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。
审核利息支出时应当重点关注：
(一)是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
(二)分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。
(三)利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。
代收费用的审核：对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。
关联方交易行为的审核：在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。应当关注企业大额应付款余额，审核交易行为是否真实。
纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。
对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由。
七、对于纳税人非常关注的拆迁安置土地增值税计算问题
（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
八、对于转让旧房准予扣除项目的加计问题
通知规定，《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
八、对于土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题
通知规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
九、关于核定征收问题
在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。
(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
(三)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；
(四)符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；
(五)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。 |
