(三)税收国际法规范的有限性 2、功能的有限性。税收国际规范是由各个主权国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定,国际税收协定作为国际法,是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定,无视税收协定的现象经常发生。另外,许多国家在司法实践中,也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则,在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中,否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。 四、关于国际反避税立法发展的思考及对我国的启示 此外,各国还可以利用国际税收竞争协调的双重性来开展反避税合作。所谓“双重性”,是指在良性国际税收竞争的情况下,国际税收合作与协调成功的可能性很小,而在恶性国际税收竞争的情况下,国际税收合作与协调往往收效显著。即,如果A、B两国已签订避免税收竞争协定,A或B国若一方选择违背协定,单独降低税负,以吸引更多国际投资,则必然对本国最为有利,这样双方自然无法继续合作;而如引入同样追求本国利益最大化但实行恶性税收竞争的避税地国家c国,则国际流动资本将全部流入c国。这时对A、B两国而言,国际税收合作与协调已成为必然选择。事实上,各国政府和国际组织都为遏制恶性税收竞争进行了不懈努力,针对恶性税收竞争的国际合作与协调取得了显著效果,强化了对跨国公司和跨国交易的税务管理,也为推动国际税收合作的规范化、法治化奠定了基础。 2、将税企之间的利益博弈转化为利益共享。在税收博弈的行动顺序中,博弈的最先发起者必定是纳税人。在跨国纳税人未做出行动选择前,各国征税机关不能率先发动博弈,只能公布博弈规则,即税收法律法规,跨国纳税人按其获知的“共同知识”做出使自己利益最大化的选择。如果跨国纳税人的选择是“合法”的,各国征税机关必须且只能“依法”征税,并为跨国纳税人提供优良的纳税服务。这种博弈的良性循环是:跨国纳税人依法纳税——各国税务机关依法征税并为其提供优良服务——跨国纳税人更好地依法纳税。这里的“法”,既包括各国国内税收法律法规,也包括国际税收法律规范。在现阶段国际税收法律规范十分有限的情况下,可以更多依赖税收征管领域的各项合作与制度安排,通过提供一系列的规则来界定征纳各方税收行为的选择空间,减少税收行为中的不确定性,增进各方合作,使利益博弈在规范环境下展开;而税收征管合作与制度亦可以在各方博弈的实践中不断完善,最终是所有利益共享者都能从中获益。 3、推进税收国际法规范的进一步发展。(1)增加双边税收协定中反国际逃避税规则和措施的相关规定。各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题,将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式,会更加侧重于广泛制定新的防止国际逃避税措施和增加税收行政协助的规定。同时,将突破现有的情报交换制度中对所交换情报的种类、范围以及交换方法的限制,扩大所交换情报的内容和范围,采用新的情报交换方法等。(2)制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制与规则。一是提供多边交流对话的平台,顺畅沟通信息,确保可信承诺的做出和接受,如前已提及的FTA;二是在情报交换方面提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南,确保情报交换的质量与时效;三是以适当的方式平衡各方利益,以提高各国参与的积极性和对这些制度和规则的自觉遵从度。 (二)对我国的启示 随着我国不断完善市场经济体制,逐步建立健全涉外税收法律法规,全面履行人世承诺,不断开放市场,跨国公司来华投资不断增加。近些年我国引入了国际上关于成本分摊、资本弱化、受控外国公司、一般反避税条款等方面的规定,使我国反避税立法更具国际化特征。同时也应看到,我国目前的立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱,应更多借鉴OECD国家的做法,细化功能分析和可比性规定,以适应错综复杂的各种避税安排。此外,还应加强与国际组织和其他国家在税收征管领域的合作,推动国际税收合作的规范化、法治化,处理好各国既竞争又互利的关系,逐步解决国际税收利益分配的合理化问题。 作者简介——姜延迪:吉林财经大学法学院,民商法教研室主任。 文章出处——《税务与经济》2008年04期。 |
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