《企业会计准则解释第1号》解读（上）

　　为了进一步贯彻实施企业会计准则，根据企业会计准则执行情况和有关问题，针对上市公司今年以来执行新会计准则的情况，财政部制定了《企业会计准则解释第1号》（以下简称“1号解释”），回答了包括首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额如何进一步复核在内的10个问题。其以财政部文件的形式发布，效力等同于企业会计准则及其应用指南。本文将就上述10个问题中的3个解读如下，其余问题的解读也将陆续登出。

　　一、企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核？原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日如何调整？

　　答：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调整过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。

　　点评：按照“1号解释”的要求，在编制执行新会计准则的首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核。例如复核企业在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象，如存在减值迹象，则进一步估计其可收回金额，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调整过程以及修正的项目、影响金额及其原因。投资者在上市年报中看到的年初净资产，很有可能与该公司在季报和半年报中披露的数额不一致。

　　由于新会计准则扩大了可以资本化的借款费用范围，不再限定只有为购建固定资产而专门借入款项所发生的借款费用才可以资本化，如果是为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，也允许将相关利息费用资本化，从而与国际财务报告准则实现趋同。因为B股、H股上市公司可能就“一般性借款费用资本化”因素进行了追溯调整，理财投资者可以通过有关境内外会计准则差异调节表推断这一因素对2007年期初股东权益的影响。更重要的是，可以通过原来境内外差异来推断：会计准则实现趋同后，新旧会计准则下的净利润差异。

　　二、中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？

　　答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合《企业会计准则———基本准则》的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

　　点评：《企业会计准则——基本准则》在整个企业会计准则中，具有统领左右、沟通前后、把握全局的地位。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新，具体准则的制定有时会出现滞后的情况，一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理，此时应遵循基本准则，以确保各具体准则的内在的一致性。

　　三、经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用应当如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些费用等，承租人和出租人应当如何处理？企业（建造承包商）为订立建造合同发生的相关费用如何处理？

　　答：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

　　承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，并按《企业会计准则第21号———租赁》进行计量。

　　出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：

　　1.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

　　2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

　　企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

　　点评：1.新《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条和第二十七条规定，在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。以上新解释又根据重要性原则，将金额较大的资本化，再分期计入当期损益，体现了会计上的配比性原则。

　　2.旧借款费用准则规定不适用于与融资租赁有关的融资费用，在解释中拓宽了新借款费用适用范围，将承租人在融资租赁中发生的融资费用先按借款费用准则处理，再按租赁准则计量。

　　3.出租人对经营租赁提供激励措施的相关规定，与2007年4月30日财政部发布会计准则实施问题专家意见（二）规定一致，并且继承了旧会计制度的相关规定，没有新旧处理差异。

　　4.新建造合同准则第15号第十七条所述的“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，商谈的结果具有不确定性，为简化核算，该准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用（管理费用）核算。以上解释要求费用能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本，较第15号准则更加科学。