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国家税务总局于2017年5月5日发布《涉税专业服务监管办法(试行)》（国家税务总局公告2017年第13号，以下简称《办法》），自2017年9月1日起施行。 这个《办法》有没有法律效力，能不能生效并执行，值得商榷。 一、文件性质 《涉税专业服务监管办法(试行)》这一文件的性质为规章还是国家税务总局出具的规范性文件？ 对于规章的法律规定是： 《立法法》第二条规定：“ 国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。” 《立法法》第八十条规定：“国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。 部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。” 对于规范性文件，并没有法律上的定义。 姜明安教授主编的《行政法与行政诉讼法》第五版（2012年10月第六次印刷）176页第一行“行政规范性文件，是指行政机关及被授权组织为实施法律和政策的执行，在法定权限内制定的除行政法规和规章以外的决定、命令等普遍性行为规则的总称”。 姜明安教授主编的《行政法与行政诉讼法》第五版（2012年10月第六次印刷）176页第八行：“规范性文件的制定与程序由《国家行政机关公文处理办法》等加以规定。” 2012年4月16日，中共中央办公厅、国务院办公厅以中办发〔2012〕14号印发《党政机关公文处理工作条例》。《党政机关公文处理工作条例》第四十二条规定：“本条例自2012年7月1日起施行。1996年5月3日中共中央办公厅发布的《中国共产党机关公文处理条例》和2000年8月24日国务院发布的《国家行政机关公文处理办法》停止执行。” 《国家行政机关公文处理办法》已经于2012年7月1日停止执行。 《党政机关公文处理工作条例》第二条规定：“本条例适用于各级党政机关公文处理工作。” 《党政机关公文处理工作条例》第八条规定：“公文种类主要有：（一）决议（二）决定（三）命令（令）（四）公报（五）公告（六）通告（七）意见（八）通知（九）通报（十）报告（十一）请示（十二）批复（十三）议案（十 四）函（十五）纪要”。 上述规定，没有“办法”这一种。 《规章制定程序条例》第六条规定：“规章的名称一般称“规定”、“办法”，但不得称“条例”。” 所以，笔者倾向于认定《办法》为规章。如果《办法》不是规章，国税总局的规范性文件对于律师、注册会计师没有任何约束力。 二、部门规章的制定发布程序 （一）规章的制定、公布 《立法法》第八十四条规定：“部门规章应当经部务会议或者委员会会议决定。” 《规章制定程序条例》第二十七条第一款规定：“部门规章应当经部务会议或者委员会会议决定。” 《立法法》第八十五条规定：“部门规章由部门首长签署命令予以公布。” 《规章制定程序条例》第三十条第一款规定：“公布规章的命令应当载明该规章的制定机关、序号、规章名称、通过日期、施行日期、部门首长或者省长、自治区主席、市长署名以及公布日期。” 查询国税总局网站： 没有发现国税总局局长签署命令。 没有发现经部务会议或者委员会会议决定。 文件的最后显示：“文件最后显示：分送：各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，国务院推进职能转变协调小组办公室。国家税务总局纳税服务司承办，办公厅2017年5月10日印发” 纳税服务司是无权发布规章的，《涉税专业服务监管办法(试行)》发布不符合《立法法》第八十四条、第八十五条规定。 《办法》也不符合《规章制定程序条例》第二十七条第一款、第三十条第一款的规定。 （二）发布后应履行的法定程序 《立法法》第八十六条规定：“部门规章签署公布后，及时在国务院公报或者部门公报和中国政府法制信息网以及在全国范围内发行的报纸上刊载。 在国务院公报或者部门公报和地方人民政府公报上刊登的规章文本为标准文本。” 截止至2017年5月13日，国家税务总局公报、国务院公报没有检索到此文件。 （三）国务院法制办备案 《立法法》 第九十八条规定：“行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章应当在公布后的三十日内依照下列规定报有关机关备案：（四）部门规章和地方政府规章报国务院备案；” 《规章制定程序条例》第三十四条规定：“规章应当自公布之日起30日内，由法制机构依照立法法和《法规规章备案条例》的规定向有关机关备案。” 《法规规章备案条例》第三条第二项规定：“法规、规章公布后，应当自公布之日起30日内，依照下列规定报送备案：（二）部门规章由国务院部门报国务院备案，两个或者两个以上部门联合制定的规章，由主办的部门报国务院备案；” 搜索《办法》在国务院法制办是否备案： 显示没有。 查询国务院法制办已经备案的规章： 截止至2017年5月3日，没有《办法》。 国务院法制办4月备案登记的规章没有《办法》。 如果国税总局认为《办法》是规章， 依据前引法律规定，《办法》应于2017年6月4日法定工作时间结束前报送至国务院。 （四）是否就草案征集过意见 《规章制定程序条例》第十四条规定：“起草规章，应当深入调查研究，总结实践经验，广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取书面征求意见、座谈会、论证会、听证会等多种形式。” 国务院法制办网站的法规规章草案意见征集系统从2015年1月4日起到2017年5月8日，有《税收规范性文件制定管理办法》（征求意见稿）、《国家税务总局关于修改〈税务行政复议规则〉的决定》征求意见通知、《国家税务总局关于修改〈车辆购置税征收管理办法〉的决定（征求意见稿）》，没有《办法（草案）》的征集意见。 三、部门规章的制定权限 《律师法》第四条规定：“司法行政部门依照本法对律师、律师事务所和律师协会进行监督、指导。” 《注册会计师法》第五条规定：“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。” 依据前引法律规定可知，律师工作受司法行政部门监督、指导。注册会计师的工作受财政部门指导。 没有任何法律规定律师、注册会计师的工作受税务部门的监督、指导。 《涉税专业服务监管办法（试行）》第五条规定：“涉税专业服务机构可以从事下列涉税业务：前款第三项至第六项涉税业务，应当由具有税务师事务所、会计师事务所、律师事务所资质的涉税专业服务机构从事，相关文书应由税务师、注册会计师、律师签字，并承担相应的责任。” 《涉税专业服务监管办法(试行)》第九条第三款规定：“税务师事务所、会计师事务所、律师事务所从事专业税务顾问、税收策划、涉税鉴证、纳税情况审查业务，应当在完成业务的次月向税务机关单独报送相关业务信息。” 前引文件对律师、注册会计师的执业行为作出了具体要求。 《立法法》第八十一条规定：“涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章。” 如果《涉税专业服务监管办法（试行）》是规章，则违反了《立法法》第八十一条规定。 《规章制定程序条例》第八条规定：“涉及国务院两个以上部门职权范围的事项，制定行政法规条件尚不成熟，需要制定规章的，国务院有关部门应当联合制定规章。 有前款规定情形的，国务院有关部门单独制定的规章无效。” 如果《涉税专业服务监管办法(试行)》是规章，依据《规章制定程序条例》第八条，《办法》无效。 《法规规章备案条例》第十六条规定：“对《规章制定程序条例》第二条第二款、第八条第二款规定的无效规章，国务院法制机构不予备案，并通知制定机关。” 依据《法规规章备案条例》第十六条规定，《办法》不仅无效，而且不予备案。 四、《办法》减损公民、法人和其他组织的的法定权利，增加义务，增加了国税总局的权利 《办法》第一条规定：“为贯彻落实国务院简政放权、放管结合、优化服务工作要求，维护国家税收利益，保护纳税人合法权益，规范涉税专业服务，依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和国务院有关决定，制定本办法。” 《中华人民共和国税收征收管理法》对涉税专业服务监管没有任何授权。 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百一十一条规定：“纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。” 《实施细则》的授权仅仅局限于“纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法” 税务代理人的法定含义是什么？ 对于税务代理人没有法律上的定义，仅限于1994年国税总局发布的《税务代理试行办法》，《税务代理试行办法》第三条规定：“税务代理人是指具有丰富的税收实务工作经验和较高的税收、会计专业理论知识以及法律基础知识，经国家税务总局及其省、自治区、直辖市国家税务局批准，从事税务代理的专门人员及其工作机构。” 依据上述文件，律师、注册会计师显然不是税务代理人。 国务院有关决定是什么决定？ 国家税务总局办公厅发布的关于《国家税务总局关于发布〈涉税专业服务监管办法（试行）〉的公告》的解读：“一、《办法》出台的主要意义是什么？ 二是贯彻落实中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》要求，” 《深化国税、地税征管体制改革方案》是中办、国办发布的，不是法律，不能设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。 《办法》第一条所谓的“依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和国务院有关决定，制定本办法。”，是没有任何依据的。 《立法法》第八十条第二款规定：“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。” 如果《办法》是规章，则《办法》的第五条、第九条第三款、十四条、十五条再次违反了《立法法》第八十条。 五、对于违法发布的规章处理依据 （一）处理依据 《立法法》第九十六条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有关机关依照本法第九十七条规定的权限予以改变或者撤销： （一）超越权限的； （二）下位法违反上位法规定的； （五）违背法定程序的。” 《办法》存在上述规定第一项、第二项、第五项的情形，依据《立法法》第九十六条应当予以改变或者撤销。 《规章制定程序条例》第二条第二款规定：违反本条例规定制定的规章无效。 （二）处理程序 《规章制定程序条例》第三十五条规定：“国家机关、社会团体、企业事业组织、公民认为规章同法律、行政法规相抵触的，可以向国务院书面提出审查的建议，由国务院法制机构研究处理。” 《法规规章备案条例》第九条规定：“国家机关、社会团体、企业事业组织、公民认为地方性法规同行政法规相抵触的，或者认为规章以及国务院各部门、省、自治区、直辖市和较大的市的人民政府发布的其他具有普遍约束力的行政决定、命令同法律、行政法规相抵触的，可以向国务院书面提出审查建议，由国务院法制机构研究并提出处理意见，按照规定程序处理。” 国家机关、社会团体、企业事业组织、公民均可向国务院书面提出审查建议。 （三）可能出现的结果 《立法法》第九十七条第三项规定：“改变或者撤销法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章的权限是：（三）国务院有权改变或者撤销不适当的部门规章和地方政府规章；” 《规章制定程序条例》第二条第二款规定：违反本条例规定制定的规章无效。 《法规规章备案条例》第十条规定：“国务院法制机构对报送国务院备案的法规、规章，就下列事项进行审查： （一） 是否超越权限； （二） 下位法是否违反上位法的规定； （三） 地方性法规与部门规章之间或者不同规章之间对同一事项的规定不一致，是否应当改变或者撤销一方的或者双方的规定； （四） 规章的规定是否适当； （五） 是否违背法定程序。” 《法规规章备案条例》第十四条规定：“经审查，规章超越权限，违反法律、行政法规的规定，或者其规定不适当的，由国务院法制机构建议制定机关自行纠正；或者由国务院法制机构提出处理意见报国务院决定，并通知制定机关。” 《法规规章备案条例》第十六条规定：“对《规章制定程序条例》第二条第二款、第八条第二款规定的无效规章，国务院法制机构不予备案，并通知制定机关。” 结果可能是： （一）国务院改变或者撤销 （二）由国务院法制机构建议制定机关自行纠正；或者由国务院法制机构提出处理意见报国务院决定，并通知制定机关。” （三）国务院法制机构不予备案，并通知制定机关。 综上所述，如果《办法》不是规章，国税总局的规范性文件对于律师、注册会计师没有任何约束力。如果《办法》是规章，无论是国务院将《办法（试行）》改变或者撤销，还是建议制定机关自行纠正或提出处理意见，国家税务总局于2017年5月5日发布《涉税专业服务监管办法(试行)》均无法备案，不能生效，依法无效。 |
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