新会计准则下职工薪酬与税法的差异

　　新企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司开始施行。新的企业所得税法也已出台，并于 2008年1月起实施，其核心内容之一就是内外资企业所得税法的“两法合并”，目的是在新的企业所得税立法中缩小两者之间的差异，充分发挥税收在组织财政收入、调节经济等方面的作用，使我国的企业所得税法与国际惯例趋同。在借鉴《国际会计准则第19号——雇员福利》和《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》的基础上，结合我国现行有关政策和实际情况，新会计准则中首次提出了“职工薪酬”条款，为系统规范我国企业职工各种形式劳动报酬的会计处理和相关信息的披露提供了依据。本文就职工薪酬准则与税法的差异问题进行探讨。

　　一、新职工薪酬准则的历史性变革及主要特征

　　职工薪酬准则提出了职工薪酬的概念，将其定义为：企业为获得职工提供服务而给予各种形式的报酬和其他相关支出。全面涵盖了我国现行实务中的各种职工薪酬，将原规定中的职工工资、奖金、津贴、补贴；职工福利费；社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出全部纳入职工薪酬进行计量。职工薪酬准则还统一了各类职工薪酬的确认原则。在职工提供服务期间均确认为负债，按职工提供服务的受益对象计入相关成本或者确认为当期费用，有别于以往的全部费用化的处理方式；取消计提职工福利费；设置“应付职工薪酬”一级科目，更具有针对性和可操作性。

　　职工薪酬准则首次引入并明确规范了辞退福利的处理方法，对于企业在职工正常退休之前，解除与职工的劳动关系及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，明确了确认标准。这类福利的引进，使我国会计准则与国际接轨的步伐又向前迈进一步。

　　二、新职工薪酬准则与税法的差异分析

　　新准则的制定与国际惯例趋同，进一步扩大了谨慎性原则的应用范围，增加了实质重于形式原则，会计方法选择和业务处理程序也更加符合业务的经济实质。但其中有许多改革措施与税收的目标和原则不一致，由此导致了在收入的确认、计量，费用的可扣除性等方面，企业税收所遵循的原则与会计原则等方面有着明显的区别，致使企业税收与会计处理上产生较大差异。具体分析如下：

　　（一）两项经费及五险一金的计量差异

　　关于两项经费及五险一金，薪酬准则规定：每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会经费拨缴款专用收据在税前扣除；教育经费按照职工工资总额的1.5%足额提取，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5%提取；而五险一金的提取额度有地区差异，但计提基数都是工资总额。

　　税法对此则规定：每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额，即月平均工资1600元，该数额是各项费用允许税前扣除的计算基数。对于住房公积金，其计提比例也有所差异。根据《住房公积金管理条例》规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。对五险一金，以商业保险形式提供的保险待遇，会计处理上也属于职工薪酬，但税法上不予认可。

　　（二）辞退补偿的确认原则差异

　　依据谨慎性原则，薪酬准则关于辞退补偿中职工有选择权的确认原则是：在劳动合同尚未到期前，对于自愿接受裁减建议，但因接受裁减的职工数量不确定时，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿额度计算总金额，将其计入“预计负债——解除职工劳动关系补偿”科目。税法则认为：对费用的税前扣除，原则上应为据实扣除。由于职工有选择继续在职的权利，辞退补偿属于或有事项，通过预计负债计入了费用不尽合理，因此税法对此不允许税前扣除。

　　依据权责发生制，薪酬准则将根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量和每一位职位的辞退补偿等计提的辞退福利，全部计入当年管理费用账户；而税法则规定各种补偿性支出原则上可以在企业所得税税前扣除，但如支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，则应在以后年度均匀摊销。

　　（三）职工福利的会计主体差异

　　作为不同的会计主体，上市公司巾的外资企业可以继续计提应付福利费，提取限额为工资总额的 14%；而内资企业则取消了“应付福利费”这个一级科目，职工福利费不再按工资总额的14%从费用中计提，而是依据企业会计准则，将首次执行日企业职工福利费余额，全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，应根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。

　　税法目前仍然按照允许税前扣除的工资额的14%予以税前扣除，那么在实行新会计准则的当年，福利费有贷方余额的企业，汇算清缴时要进行纳税调整。对于多数这样的企业，就需要财务人员认真负责，否则忘记余额调整的话，企业将多交很多税。目前对于当年的福利费，新准则与税法的规定存在差异，这种差异体现在内资企业。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》，对内外资企业的所得税法进行合并，对于内外资企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　三、关于职工薪酬准则与税法差异进一步协调的建议

　　（一）统一计量尺度

　　由于税法的修改相对滞后，因新会计准则的有关规定而产生的差异需要税法予以协调。现行涉外企业所得税法为与会计规定相协调，允许将工资和三项经费实行全额扣除。笔者认为，在合并后的企业所得税法中也应将这两项全额扣除。这样做首先保证了对涉外企业政策的连续性，有利于进一步吸引外资。其次，工资和三项经费是企业成本中的重要项目，一般要占成本的三分之一至三分之二，对成本构成中如此重要的项目，计算所得时不允许全额扣除，则会导致成本补偿严重不足，影响企业长期发展。最后，计算企业所得税时全额扣除工资费用，可以避免对工资费用的双重征税。企业现行税负过重，合并内外资企业所得税后，允许工资费用全额扣除，将工资交由个人所得税调节，应属合理。现行企业会计准则允许将工资费、福利费据实列支，因此，在合并后的企业所得税法中，允许将工资和三项费用在所得税前扣除，也是税法与会计制度协调的需要，从而减少不必要的税收征管成本。

　　（二）体现谨慎性原则

　　由于谨慎性原则的应用会导致企业利润的减少，按此确定的收入分配将导致财政收入的下降，税法对谨慎性原则一直持否定态度。随着会计改革及与国际惯例的趋同，在新颁布的薪酬准则中，由于谨慎性原则而导致辞退福利在会计与税法处理上出现差异。事实上，在与国际惯例趋同方面会计准则一直走在前面。因此，税法也应尽快从维护税基的角度出发，在扣除项目的确认时间上充分体现谨慎性原则，从根本上与会计准则趋同。

　　（三）关于福利费账务衔接问题的个人想法

　　应付福利费的贷方余额不应该调整当期损益，应当转入一般盈余公积。因为这是企业以前经营各个期间所获得的累计收益性的所得税差异，它与企业经营活动直接相关，同时收益期间也与当期所抵触，计入当期会错误反映企业当期利润的真实性和准确性。对应付福利费借方余额，税法没有排除以后期间抵减的合理性，而且事实上，福利费的超支本身就有跨期的合理性，应当允许企业继续利用以后年度的税前扣除额度来抵减或部分抵减。如果税法明文规定允许这样做，那将是比较长的一个时间限制，这样，福利费一级科目的存在本身就推翻了新准则的规定，而不是新准则含义里的2007年立即取消。

　　笔者认为，针对这些问题，国家应尽快出台相关规定作为补充。