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国家税务总局下发了《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释（以下简称中新协定条文解释）即国税发[2010]75号文件，这份近三万字的指导性文件，对于如何正确理解协定条款给予了详尽的释义，不仅如此，《中新协定条文解释》可适用于所有的协定和安排，作为税收协定的解释蓝本，具有非常重要的意义。常设机构的认定历来是征纳双方争议的焦点，因为它关系到营业利润是否课税的问题，《中新协定条文解释》以很大篇幅解释了常设机构认定的各类情况，实际中如何根据《中新协定条文解释》正确判定常设机构，笔者就此谈谈个人的看法。
总的来说，常设机构可以分为四类：机构、场所类常设机构，工程、活动类常设机构，人员劳务类常设机构和代理类常设机构。在判定对方是否构成中国的常设机构时，首先应进行正确归类，因为每一类常设机构的认定有其自身的标准。
一、机构、场所类常设机构应注意的问题
（一）把握三性
机构、场所类常设机构的认定相对比较简单，因为是实质存在的，不论是管理场所、分支机构、办事处，还是市场里的货摊或者维修中心，只要符合营业性、固定性和长期性的特征，就可认定为常设机构。例如新加坡某制造企业在中国设立维修中心对其售出产品提供免费维修等售后服务，该维修中心就构成我国的常设机构，因为有固定的场所，具有长期性，并且进行了营业活动，虽然是免费，但维修是新加坡某制造企业销售活动的延伸，维修点的利润已经体现在新加坡某制造企业的销售利润里。
（二）单一常设机构与多个常设机构的认定
主要依设立的对象而定。例如新加坡食品连锁店W.2009年W在中国A市开设了第一家分店。一年后又在中国的B市开立了第二家分店。B市分店经营了四个月后，总部认为该分店没有生命力，决定关闭。春节前两个月，A市的分店在距离分店两个街区的地方又经营了一家店铺，销售食品。这家店铺有明显的W店的标志，由A市的商店管理，聘用临时销售人员。根据以上情况，应认定新加坡食品连锁店W在中国设有2个常设机构，分别是A市的分店和B市的分店，虽然B市分店只经营了4个月，因为是以持久性为目的，根据《中新协定条文解释》，仍认定构成常设机构。与此同时，在街区设立的店铺不能认定为W的常设机构，因为是A市的分店设立的，只能将该店铺产生的利润归属于A市的分店。
二、工程、活动类常设机构应注意的问题
（一）如何计算6个月
对方国家在中国设立的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，持续时间超过6个月的构成常设机构。根据《中新协定条文解释》，6个月计算的规则包括以下要点：第一，起止日期不完全是合同日期。为实施合同而进行的各种准备活动，如果在合同日期前，则以进行各种准备活动的时间作为起始日；如果作业全部结束按照合同约定已经交付了，但还进行试运行作业的，则按试运行作业结束的时间为终止日。第二，相关联的项目应合并计算持续时间。在一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上作业项目，不能按每个作业项目分别计算持续时间，而应合并一起计算工程的持续时间。例如，新加坡某企业与中国某大型机械设备公司签约帮助安装机器，有两个独立的合同，第一个合同耗时5个月，第二个合同在首合同完成之后4个月启动，又花了5个月完成，则应合并计算该项安装工程的时间，认定持续时间为10个月，构成常设机构。第三，因故中途停顿作业的，只要工程没有终止，不得扣减停顿时间。
（二）转包工程时对总包商与分包商应分别判定是否构成常设机构
企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业的，作为总包商来说，应以整个工程的持续时间作为总包商承包工程作业的持续时间；作为分包商来说，应以其承担的工程作业项目单独计算持续时间。
举例来说，华美承包有限公司是新加坡居民，投标获得成功，用1000万美元在中国承建海上石油生产平台，这个项目将耗时三年。工程开始之前，华美承包公司以900万美元的价格将海上石油生产平台的建设项目分包给了自己的全股子公司建筑者有限公司，这是一个日本居民。建筑者有限公司在自己的工地上又有2个分包商：分包商A，是新加坡居民，负责在海上石油平台主结构上安装钢筋，在建筑工地上连续工作了11个月。分包商 B，是新加坡居民，提供专业工程服务，并被要求监督关键部件的组装，为时5个月，分包商B使用建筑工地上工程师小棚中的办公桌。从上述情况可知，华美承包有限公司构成在中国设立常设机构，作为总包商，要看整个工程项目的持续时间，因为整个项目耗时三年，已超过六个月。接下来，建筑者有限公司是否构成中国的常设机构呢？因为该公司是日本居民，所以要根据《中日税收协定》来判定，将建筑者有限公司承包海上石油生产平台的建设项目总耗时和《中日税收协定》关于工程类常设机构的判定时间标准进行比较，超过了就构成，否则不构成。分包商A和分包商B是否构成中国的常设机构？分包商A构成，因为超过了6个月；分包商B不构成，因为不足6个月。
三、人员劳务类常设机构应注意的问题
（一）区分承包工程作业与为工程项目提供咨询劳务
虽然两者都是根据对方国派人员到中国提供劳务活动达到一定时间就构成常设机构，但是属于两类不同的常设机构，前者属于工程、活动类常设机构，以持续时间是否超过6个月来判定，后者则以是否超过183天来判定。实际中如何区分两者呢？原则上应视其是否承担施工责任来确定。承包工程项目作业，一般都要承担施工责任。咨询劳务是指对已有的工程作业项目进行提供技术指导、技术协助、技术咨询等技术服务性的劳务，只是从中协助，仅负技术上的指导责任，不负责具体的施工和劳动作业。
（二）如何计算183天
我国对外签定的双边税收协定中，如果以183天作为判定常设机构的标准，则根据《中新协定条文解释》，具体计算时应注意几点。第一，以派员第一次抵达中国之日起至完成并交付服务项目之日止，计算所有雇员在中国境内的停留天数，即以整个项目期作为计算期。当然，为了防止纳税人分解项目避税，对于归属于同一项目而分别签几个合同的或相关联的项目，都要求合并为一个总的项目作为项目期计算。第二，如果项目历经数年，即使每年派员停留的时间不足183天，如果任何12各月内派员累计的时间达到183天，也应判定为构成常设机构。
例如，我国S市飞机制造公司与新加坡M飞机制造公司签订生产飞机部件合同，为该飞机公司生产某种型号的部件，供其组装成整机。合同期为3年（2008年1月1日至2010年12月30日），在生产过程中，新加坡飞机公司一直向我飞机公司派驻专家，在技术上监督、指导该部件的生产，使其达到产品质量要求。合同规定M公司有权向我飞机公司就上述专家的工作收取费用。期间派员情况如下：2008年5月，派5名技术人员工作15天，9月和10月有1名专家一直在指导，12月派员工作20天，2009年从2月开始有2位专家一直工作到5月份，即使后面不再派员来中国，也应认定新加坡M飞机制造公司在我国设有常设机构。因为从2008年的4月至2009年的4月期间，已派员在中国停留的时间累计均分别达到6个月5天，超过了183天；而从2008年的5月至2009年的5月期间，已派员在中国停留的时间累计达到7个月5天，也超过了183天等等。实际上纳税人可以在时间的计算上进行筹划，只要避免任何12月内派员累计时间达到183天，就不再构成常设机构，如果2009年派2位专家工作到3月份回国，6月份再来工作1个月，10月份、11月份连续工作2个月，则不构成常设机构，因为任何12月内在中国停留时间累计没有超过183天。
（三）伴随转让专有技术使用权而提供的服务
只有该服务是通过对方国家设在我国的固定场所或其他场所提供，并且达到规定时间标准才构成常设机构。如果对方国家转让专有技术使用权的同时直接派员提供服务，一般不作常设机构的认定，提供服务取得所得直接认定为特许权使用费所得。
四、代理类常设机构应注意的问题
（一）非独立代理人与独立代理人身份的认定
通常，构成常设机构的代理人是非独立代理人，独立代理人不应该判定为常设机构。独立代理人一般指专门从事代理业务而取得佣金收入的经纪人、中间商等，它们有两个显著的特点：第一，在法律上和经济上是独立的，包括具有独立从事商务活动的专门知识和技术，能独立的从事商务活动并承担商务风险，而且接受代理业务的对象众多等特征。第二，只按常规进行自身业务活动，不能代理谈判、签订合同等为他人带来利益的活动。相反，如果代理人不符合上述特征，则应认定为非独立代理人。
例如新加坡甲公司为了在中国销售其产品，找了中国一家乙企业，由乙企业帮助联系客户，乙企业取得佣金收入，此时，乙企业为独立代理人。如果乙企业还负责为甲公司接订单，谈签合同，此时，乙企业则为非独立代理人，构成新加坡甲公司在中国的常设机构，因为乙企业已经达到了代签合同代接订单的程度，已不是简单的代理关系，而是完全代理营业的关系，构成常设机构的营业代理人。
（二）非独立代理人构成常设机构不受条件的制约
非独立代理人可以是个人、公司、或其他形式的组织，是否为本公司雇员无关紧要，是否哪国居民无关紧要，也不受6个月或183天的限制。只要其在中国有权代理对方国家的企业进行合同谈判，或者商定合同条文，或者签订合同，而这些合同能为对方国家企业带来营利，也就是说代理人在中国代表委托企业从事具有营业性质的活动，则应认定对方国家企业在中国设立常设机构。
五、子公司成为母公司常设机构的两种情形
（一）子公司构成工程、活动类常设机构或者人员劳务类常设机构
原则上子公司是一个独立的法人，不能认定为母公司设立的常设机构。但是，如果母公司接受子公司的要求，派员为子公司提供劳务，包括承包工程作业服务和其他服务，只要这些人员在子公司所在国停留时间超过6个月或183天，则构成工程、活动类常设机构或者人员劳务类常设机构。以下任何一项因素有利于常设机构的认定：1.母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；2.被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定；3.上述人员的工资由母公司负担；4.母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。
（二）子公司构成代理类常设机构
子公司有权并经常以母公司名义签订合同，则说明子公司已构成母公司的非独立代理人，此时应认定子公司构成母公司的常设机构。 |
