对“一事不二罚”原则在税收行政处罚中具体应用的探讨

3、行为所触犯的数个行政法条均无法全面评价该行为，即行为所触犯的各违法罪名构成之间应无重合之关系，这是想像竞合区别于法条竞合的根本特征。违法行为所符合的数个违法构成之间具有重合关系这是法条竞合犯的法律形式。例如：纳税人为了偷逃税款，擅自销毁账薄，造成了少缴税款的后果。既违反了征管法第六十条第二项未按照规定保管账薄，也违反了第六十三条，擅自销毁账薄不缴或者少缴应纳税款的偷税行为。但是这个违法行为触犯的法条可以重合，就是说六十三条的规定可以涵盖六十条第二项，未按规定保管账簿只是造成偷税的一个特定手段，这就是法条的竞合，我们只能按照第六十三条给予处罚。

综上，想像竞合的构成需要三个要件即行为人实施了一个危害行为，该行为触犯了数个违法罪名，且数个违法罪名中的任意一个都无法全面评价该行为。这也是想像竞合区别于实质一违法行为、实质数违法行为及法条竞合，作为独立的违法形态所具有的根本特征。

通过我们对以上的分析，对于本文引言中的案例，税务机关在处罚上必须以一事对待，只能给予一次罚款，不能作为两个违法行为分别罚款，否则将构成“一事二罚”。那么，我们对于这个具体的违法行为究竟是要按照《税收征管法》第六十三条处罚，还是要按照《发票管理办法》第三十六条进行处罚？

三、对于一个违法行为触犯数个行政法条如何执罚
从纳税人权利保护以及行政处罚的必要性原则出发，如果某种形式的处罚能够实现设置该处罚的目的，即起到阻止纳税人再次进行该违法行为并对其行为所造成的损害进行赔偿，那么，就不必给予重复的处罚。我国行政处罚法明确指出“一事不二罚”制度就是出于这个目的考虑的。
1、在援引法律依据时，根据上位法优于下位法、新法优于旧法、特别法优于一般法的原则，具体进行处罚。
我国法学理论普遍认为上位法优于下位法、新法优于旧法、特别法优于一般法，因此，在援引法律依据时，应该严格按照这三个原则。

对于引言中的案例所触犯法条进行一下分析，《中华人民共和国发票管理办法》是财政部1993年12月23日颁布，《中华人民共和国税收征收管理法》是国务院2001年4月28日颁布，因此应按《税收征管法》第六十三条作出处罚决定，而不应按《发票管理办法》处罚。处罚时要考虑牵连的具体情节，遵循从重处罚原则。

2、如果两个行政机关联合执法，通常都可以严格按照上述原则进行处罚，但是往往行政机关都是独立的进行行政执法，联合执法的情况不多，俗话说“隔行如隔山”，不同的行政机关大多只是对自己所从事的行政事务管理所依据的行政法条比较熟悉，而对于其他行政机关的事务并不是很通晓，因此根据具体情况，对一个违法行为已经处罚的，无论第一次处罚是哪个行政机关，援引的哪个法律依据，都不应该进行第二次处罚。

例如：纳税人有伪造或者出售的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票、伪造擅自制造或者出售伪造擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行之一，尚未构成犯罪行为的处理：根据修订后的《中华人民共和国刑法》附则第452条第2款附件二第8项和《人国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第11条的规定，公安机关处15日以下拘留，5000元以下罚款。同时，根据国务院批准的《中华人民共和国发票管理办法》第38条的规定，税务机关没收非法所得且可并处1万~5万元的罚款。在这种情况下，对这种违法行为，公安机关和税务机关都有行政处罚权（包括罚款），根据行政处罚法规定的“一事不二罚款”原则，具体操作应当是：如果公安机关实施了处15日以下拘留，5000元以下罚款的行政处罚，税务机关就不能再对当事人进行罚款了，但可以对当事人继续实施没收非法所得的行政处罚；反之亦然。如果税务机关已没收非法所得且并处1万~5万的罚款，公安机关就不能再罚款了，但可以继续实施行政拘留。原则是只能由一个机关罚款一次，但不影响其他行政处罚的实施。

四、在刑法理论中，另外几种行为的分类及处罚原则也值得行政处罚借鉴
1、牵连违法行为
为了实现某一违法目的，而其违法的方法行为或结果行为又触犯其他罪名的违法形态。

例如，纳税人为了达到不缴或者少缴税款的目的，未进行税务登记，也未进行纳税申报。因为一个目的，进行的两个行为同时违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条，未按照规定办理纳税登记；第六十四条第二款，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴税款。

如果按照两个行为分别处罚，这样未免矫枉过正，与我们设立处罚的原意不符，在刑法理论上，牵连犯一般应该从一重罪处断，即以牵连行为所触犯的法定刑最重的罪名论处。在行政处罚中，对待群众内部的矛盾，更应该是达到处罚目的即止，如果按照不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款处罚，更为合理。

但是，这也不是绝对不变的，而要根据具体案情灵活掌握处罚的自由裁量权，如果上述案例违法主体为个体工商户等核算不健全的小规模纳税人，我们在征收管理实务中，对于此类行为应该也是出于对牵连违法行为的考虑，依据一个法条予以处罚，并且由于纳税人（特别是个体工商户）在清理漏征漏管户时的征管难度，一般只按照未按照规定办理纳税登记的违法行为予以2000元以下的处罚，从立法的原意以及实际执法操作中来看，这样处罚不但是合法的，而且是合理的，并且方便我们日常征管工作，更利于服务民生发展，巩固税基，营造一个和谐的征纳环境。

2、连续违法行为
连续违法行为是指在同一个违法故意的多次支配下，于一定时间内，连续数次实施性质相同的违法行为，触犯同一违法罪名的行为。

例如，纳税人分别三次取得白条入帐，但当年亏损，虽调增所得额，依然没有弥补亏损，我们对于这种行为不能按照三次独立的违法行为分别处罚，而应该按照一次违法行为依据征管法第六十四条第一款编造虚假计税依据给以处罚。在我们税务稽查中，大多都是很多违法行为共同造成不缴或者少缴税款的总金额，如果按照每一个单独行为分别处罚，不但使税务机关的执法成本增大，也会加大纳税人违法成本，容易造成征纳双方的争讼。因此，将一个连续的违法行为依据一个法条予以处罚, ，更符合立法原意。

3、继续违法行为
继续违法行为，是指行为人实施的违法行为虽已既遂，但在相当长的时间内仍处于继续状态并持续的违法形态。

例如，纳税人不进行纳税登记的行为一直到其进行纳税登记时都在持续，我们不能认为纳税人不进行纳税登记的行为每一天发生一次，而作为若干个行为分别处罚，而应该将其看作一个持续的行为进行一次处罚。

这类行为勿用赘言，如若将每一个持续的行为分作若干个行为进行处罚，不但在划分方法上缺少法律依据，而且与行政处罚的立法原意背道而驰。

保护纳税人合法权益问题是一个极其复杂而又极具实践价值的理论课题，想像竞合以及“一事不二罚”原则只是其中的一小部分，本文力图通过笔者的阐述对想像竞合及其相关问题进行一系列探讨，但因本人毕竟才学尚浅，且囿于篇幅，仅能作管中一窥，致收笔之余，心中仍存一丝遗憾，希能抛砖引玉，于同志们共同讨论提高。

参考文献：
1、《新税收征管法及实施细则知识读本》，范坚编，光明日报出版社2002年10月第1版。
2、《中国刑法学》，李文燕主编，中国人民公安大学出版社1998年2月第1版。
3、《行政法与行政诉讼法学》，孟昭阳、张建良主编，中国人民公安大学出版社2005年2月第1版。

作者单位：高陵县国家税务局稽查局

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