上海市黄浦区人民法院行政判决书（2015）黄浦行初字第256号 华润置地(上海)有限公司与上海市国家税务局第五稽查局、上海市国家税务局税务一审行政判决书

经审理查明，被告市国税稽查五局通过人工选案，于2013年5月10月对原告华润公司立案实施税务检查。在向原告送达税务检查通知书后，被告市国税稽查五局调取了2010年1月1日至2012年12月31日期间原告的经营和财务数据，因案情复杂，又延长了检查期限，并制作了《询问（调查）笔录》及税务稽查工作底稿，查明原告于2012年12月在“管理费用”、“销售费用”科目计提当月份的工资1，149，538.87元，实际于2013年1月发放。在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支，未做纳税调整，少调增2012年企业所得税应纳税所得额1，149，538.87元；原告于2011年12月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税517，046，665元，于2012年6月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税57，668，838.66元，均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支。另查明，原告在2009年－2012年按预征方式实际申报缴纳“外滩九里苑”项目土地增值税分别为（按税款所属期）10，864，806.99元、15，497，526.07元、29，703，336.18元、21，736，844.44元。被告市国税稽查五局认定原告未按规定调增2011年、2012年企业所得税应纳税所得额460，980，995.76元、35，931，994.22元。鉴于案情重大，被告市国税稽查五局召开了重大案件审理会，再提请被告市国税局重大案件审理委员会进行审理。2015年2月11日，被告市国税稽查五局作出沪国税五稽处（2015）6号《税务处理决定书》，依据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《税收征管法》第三十二条的规定，决定原告补缴2011年企业所得税115，245，248.94元，加收滞纳金20，398，409.06元；补缴2012年企业所得税9，270，383.27元。《税务处理决定书》于2月16日送达原告。原告收悉后不服，在坚实公司对原告所涉全部欠税款与滞纳金提供连带责任担保并经被告市国税稽查五局认可后，原告于同年3月16日向被告市国税局申请行政复议，被告市国税局于同月18日受理后向被告市国税稽查五局发出《提出答复通知书》。被告市国税局审查了被告市国税稽查五局提交的《税务行政复议答复书》及作出行政行为的证据和依据，并准许原告予以查阅。后因案情复杂，被告市国税局于5月7日决定延长行政复议审理期限30日。2015年6月11日，被告市国税局作出被诉的行政复议决定，维持了税务处理决定，并将沪国税复决（2015）2号《税务行政复议决定书》邮寄送达原告。原告仍不服，向本院提起行政诉讼。

另查明，根据上海市地方税务局黄浦区分局在2014年9月18日出具的涉税事项调查证明材料记载，2012年4月1日至2013年9月30日期间，原告销售“外滩九里苑”住宅项目，应按照5%预征率申报缴纳土地增值税，因系统设置原因，原告实际按照2%预征率申报缴纳，原告于2013年11月14日申报缴纳少缴的土地增值税47，932，657.95元（补缴税款所属期2012年4月1日至2013年9月30日）。经原告核算，其中所属期为2012年度的土地增值税为27，713，457.83元。

本院认为，本案的主要争议内容包括：被告市国税稽查五局作出被诉税务处理决定是否超越职权；行政程序是否合法；房地产开发企业在计算企业所得税应纳税所得额时，是否需对已按权责发生制原则作出的土地增值税金额会计处理进行纳税调整；本纳税年度未缴纳的税金以及已计提未发放的工资可否在企业所得税汇算时税前扣除等。 

关于被告市国税稽查五局是否超越职权的争议，根据《税收征管法实施细则》第九条第二款的规定：“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。国家税务总局在国税函（2003）140号文中明确，“稽查局的现行职责是：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责”。对此，原告在诉讼中请求对国税函（2003）140号文一并进行合法性审查。本院经审查后认为，国家税务总局经行政法规授权，有权对税务局和稽查局的职责作出明确和划分。该被审查的部门规范性文件的作出有上位法依据，文件中规定现阶段各级稽查局职责范围的条文，可作为被告市国税稽查五局作出被诉税务处理决定的职权依据。因此，被告市国税稽查五局具有对税收违法行为进行执法，作出被诉税务行政处理决定的职责。另外，依据《行政复议法》的有关规定，被告市国税局对申请人不服下级行政机关所作行政行为提起的税务行政复议申请亦有作出复议决定的法定职权。

关于原告是否应在计算企业所得税应纳税所得额时对土地增值税的会计处理作纳税调整的争议，两被告对原告就土地增值税的会计处理符合财务会计制度规定并无异议，但认为因涉及“税会差异”，原告需作纳税调整。本院认为，《企业所得税法实施条例》第九条虽然规定了企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但该条款同时亦规定，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。就本案涉及的土地增值税而言，由于现行土地增值税的征缴管理存在特殊性，即《土增税条例实施细则》确立的预征和清算的特别规定，而在每一纳税年度预征土地增值税，正是基于房产开发项目周期长，在未竣工结算前，无法核算成本，也就不能精确计算土地增值税的立法考量。本案中，涉案的“外滩九里苑”项目尚未竣工结算，原告实际也是采用预征方式缴纳土地增值税，所预征的税金，应当视为当期“实际”发生的税金。因实际发生的预征土地增值税金与原告依据财务会计制度自行所作会计处理在金额上不一致，被告市国税稽查五局准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额，并要求对差额部分作出纳税调整，该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意，也能体现税收效率原则，本院予以认可。 

关于原告在2013年11月补缴的归属期为2012年度的土地增值税应否在计算2012年度企业所得税时作税前扣除的问题，原、被告双方对《企业所得税法》第八条所称“实际发生”的税金存在不同理解。本院认为，税金与企业经营性成本、费用性质迥异。由于依法在法定期限内缴纳税款是企业的刚性、法定的义务，逾期欠缴税款本身就属违法行为，不受法律保护，故对纳税期内已发生但未申报缴纳的税金，不能视其为《企业所得税法》第八条所定义的“合理”的支出而准予税前扣除。否则，国家要求纳税人按时纳税的强制性与严肃性便无从体现。原告在2012年度未缴足土地增值税，直至2013年5月遭税务检查为止，税金仍处于欠缴状态，被告市国税稽查五局未准予原告将2012年度欠缴的土地增值税作税前扣除，并无不当。至于原告认为该笔税金的欠缴非基于主观原因而应给予责任豁免的意见，因本案被诉的是纳税调整的税务处理行政行为，不涉及对纳税义务人是否存在主观故意的审查，故对原告的上述异议，本院不予采纳。当然，上述欠缴税金已于2013年11月补缴入库，原告仍可另行提出纳税调整，对该笔补缴税金作所得税税前扣除。换言之，就总体税负水平而言，被告市国税稽查五局的税务处理并未增加原告的负担。