营改增后不同计税方式的账务处理

自财税2016年36号“营改增”纲领性文件发布后，国家税务总局又出台了涉及不动产的14号、15号、16号、18号等公告，这也突显房地产业营改增的复杂程度。    

“营改增”后，适用于不同计税方式有着不同的账务处理，房地产企业需要根据自身实际情况选择计税方案。下面通过两个案例计税方式呈现，给大家一些参考。

适用简易计税方法

案例：A公司为房地产开发企业，A公司在主管国税机关登记为一般纳税人，并且将其房地产老项目备案为按简易计税方式征税。2016年5月销售房地产老项目楼盘一套，销售合同中注明含税价105万元，当月收到预收房款42万元，8月收到剩余房款63万元，并向客户全额开具发票。（以下涉及单位均为“万元”）

问：做出A公司2016年5月—9月相关会计分录？

案例解析： 

2016年5月收到预收款：

借：银行存款 42

贷：预收账款 42

2016年6月预缴税款：

借：应交税费—— —未交增值税1.2

贷：银行存款 1.2

预缴税款=[42÷(1+5%)]×3%=1.2

文件依据：税总2016年第18号公告中第十条、第十一条、第十二条规定：第十条一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

第十一条应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

第十二条一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

2016年8月收到剩余房款，确认收入：

借：银行存款 63

预收账款 42

贷：主营业务收入 100

应交税费—— —未交增值税5

2016年9月申报缴税

借：应交税费—— —未交增值税3.8

贷：银行存款 3.8

申报缴税额=应纳税额-预缴税额=5-1.2=3.8

文件依据：税总2016年第18号公告中第十五条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。 

适用一般计税方法

案例：甲公司为房地产开发企业，机构所在地位于经开区，开发的佳和林苑小区项目位于高新区。2016年5月“营改增”后，甲公司在主管国税机关登记为一般纳税人，甲公司财务人员经过测算，预计该项目形成的成本费用支出能够取得足够的增值税进项发票进行抵扣，故对该项目选择了一般计税方法。

甲公司为开发佳和林苑小区项目，取得土地10万平方米，支付土地出让金25000万元，并取得合规票据。佳和林苑小区可售面积44万平方米。为开发此小区，甲公司发生如下业务：

1.2016年5月，购进A办公楼一栋，用于办公。甲公司将A办公楼计入固定资产核算，取得增值税专用发票上注明价款100万元，税额11万元。款项已经通过银行付讫。

2.2016年6月，购进用于佳和林苑小区项目的钢材200万元，进项税额34万元，款项尚未支付。

3.2016年10月，为了满足职工住宿的需要，甲公司决定将A办公楼整体用于职工宿舍，假设A办公楼净值为95万元。

4.2016年11月，佳和林苑小区项目尚未完工，取得预售楼盘款1110万元，对应的建筑面积0.4884万平方米。

5.2016年12月，将11月预售的楼盘款1110万元，给业主开具了增值税发票。 

问：做出甲公司2016年5月至12月相关会计分录

案例解析：

2016年5月购入办公楼：

借：固定资产 100应交税费—— —应交增值税（进项税额） 6.6

应交税费—— —待抵扣进项税额4.4

贷：银行存款 111

文件依据：税总2016年第15号公告中第二条规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

2016年6月购进钢材：

借：原材料 200应交税费—— —应交增值税（进项税额） 34

贷：应付账款 234

2016年10月将办公楼用于职工宿舍：

借：固定资产 6.6

贷：应交税费—— —应交增值税（进项税额转出） 6.6

借：应交税费—— —应交增值税（进项税额） 3.85

贷：应交税费—— —待抵扣进项税额  3.85

借：固定资产 3.85

贷：应交税费—— —应交增值税（进项税额转出） 3.85

文件依据：

税总2016年第15号公告中第七条规定：已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。

不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

不动产净值率=（95÷100）×100%=95%    不得抵扣的进项税额=（6.6+4.4）×95%=10.45

若不得抵扣的进项税额（10.45）大于该不动产已抵扣进项税额的（6.6），应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额（6.6）从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额（10.45-6.6=3.85）。

2016年11月预收房屋销售款：

借：银行存款 1110

贷：预收账款 1110

文件依据：

税总2016年第18号公告中第十条、第十一条、第十二条规定：第十条一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

第十一条应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

第十二条一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

预缴税款:

[1110÷(1+11%)]×3%=30，甲公司在次月申报期之内，按照3%预征率，向项目所在地高新区国税局预缴税款。

借：应交税费—— —未交增值税30

贷：银行存款 30

2016年12月向客户开具增值税发票：

借：预收账款 110

贷：应交税费—— —应交增值税（销项税额） 110

预售房屋对应的土地价款税额：

借：应交税费—— —应缴增值税(营改增抵减的销项税额) 27.50

贷：营业外收入 27.50

允许扣除的土地价款(0.4884÷44)×25000=277.50

土地价款所对应的税额：277.50÷(1+11%)×11%=27.50

文件依据：

税总2016年第18号公告中第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）同时，第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

2016年12月应纳增值税：

借：应交税费—— —应交增值税(转出未交增值税) 48.50

贷：应交税费—— —未交增值税48.50

12月应纳增值税=销项税额-营改增抵减的销项税额-进项税额+进项税额转出

=110-27.50-（6.6+34+3.85）+（6.6+3.85）=48.50

申报缴纳的税款：

借：应交税费—— —未交增值税18.50

贷：银行存款 18.50

申报缴纳的税款=应纳增值税-预缴税款=48.50-30=18.50，按照财税〔2016〕36号附件2第一条第(十)款项规定，向公司机构所在地经开区国税局纳税申报。