基于国际趋同化视角下我国预计负债财税处理问题

　　一、问题的提出

　　在我国现行财税法规中， 因为财务会计准则与税法在制度安排目的上有所不同， 使财务会计准则与税法之间在所得税会计核算中存在着许多差异， 而这些差异的客观存在， 一方面增加了会计人员在所得税会计处理工作中的技术难度， 另一方面也不利于国家税收的征收管理。其主要表现在： 一是在制定税收法规时， 还未能归纳吸收财务会计准则设计中合理有效的基本成份， 税法在有关负债要素的确认计量和内容构成上与财务会计准则还存在一定的差异， 使实际工作中财税核算技术难度和核算成本明显增加； 二是在制定财务会计准则过程中， 在力促财务会计工作规范化、科学化和国际趋同化等条件下， 还难以与现行税法的一些具体规定相协调。企业在执行财务会计准则中， 出于利益博弈驱动， 使得所选择的会计政策与税法规定往往不相一致， 造成会计准则与税法在所得税核算上的差异有扩大的趋势； 三是财务会计准则政策设计中的可选择安排， 会扩大会计准则与税法在所得税核算上的差异，在财务会计准则与税法的政策选择中， 选择条件、方式、范围、内容等都使得应税收益与会计收益的调整计算复杂化， 财务会计信息还难以走出可比性与相关性的困境。

　　财务会计准则的国际趋同（ convergence） 研究是目前国际财务会计理论与实务界最前沿、最复杂的课题之一。财务会计准则国际趋同化发展是世界经济发展的大趋势， 这已被我国财务会计界所广泛认同并形成了共识。所以， 积极参与财务会计准则的国际趋同研究， 着手健全我国的财务会计准则体系， 在研究借鉴、引进吸收国际上， 特别是西方发达资本主义国家较为成熟的经济制度的基础上， 实现我国财务会计准则制定与国际标准的良性互动， 必然能推动我国财务会计信息质量的提高， 为我国全面参与经济全球一体化提供制度上的保证。本文拟以近年来在企业财经管理中涉及的预计负债这一经济事项为对象， 对预计负债的确认、计量及其财税处理进行探讨。

　　二、预计负债的内涵、确认及计量

　　根据国际会计准则委员会（ IASC） 所制定的《国际会计准则第37 号———准备、或有负债和或有资产》（ IAS37） 中把“准备”解释为“时间或金额不确定的负债”。这里IASC使用的“准备”与我国所使用的“预计负债”的内涵是相同的。

　　美国财务会计准则委员会（ FASB） 所制定的《财务报表项目的确认和计量》中对确认一个项目和有关信息应符合的四个基本确认标准有： 一是可定义性， 即项目要符合财务会计报表某一要素的定义； 二是可计量性， 即应具有一个相关的计量属性， 足以充分可靠地予以计量； 三是相关性，即有关信息在信息使用者决策中发挥至关重要的作用； 四是可靠性， 即信息的反映必须真实、可核实、无偏向。IASC《关于编制和呈报财务报表的结构》中把确认一个项目和有关信息的标准规定为： 一是与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业， 二是该项目具有能够可靠地计量的成本或价值。

　　FASB 所制定的《财务报表项目的确认和计量》中提及在现行实务中有五种不同的计量属性， 即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。IASC 所制定的《关于编制和呈报财务报表的结构》中所述会计报表可以在不同程度上以不同的结合方式采用一系列的计量属性， 包括历史成本、现行成本、可实现净值和未来现金流量现值。

　　我国现行企业会计制度以及相关会计准则的规定， 与或有事项相关的义务同时符合以下三个条件， 企业应当将其作为预计负债进行核算。一是该义务是企业承担的现时义务； 二是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；三是该义务的金额能够可靠地计量。同时符合以上三个确认条件的负债， 企业在进行财务会计核算时， 应当在确认预计负债的同时， 确认为当期损失计入损益。如企业对外提供担保可能产生的负债， 如果符合确认条件， 就应当确认为预计负债。

　　三、预计负债的财税核算

　　对预计负债的财税核算应当设置“预计负债”科目， 并在该科目下区分不同性质的经济业务而设置“产品质量保证”、“未决诉讼”、“债务担保”等明细科目进行明细分类核算。以对外担保事项产生的预计负债为例， 在涉及担保诉讼但未判决的情况下， 企业应当取得律师对估计败诉的概率以及败诉后预计损失的书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉， 而损失额能够合理预计， 则应将预计损失确认为预计负债， 计入当期营业外支出。在初审败诉， 企业在进行上诉或经上级法院裁定暂缓执行以及发回重审等情况下，应当根据初审判决合理估计预计损失， 并确认为预计负债； 待二审或重审等判决确定损失实际发生时， 先应将原该项担保预计负债冲回， 并调整期初留存收益相关项目，再按实际发生的损失额， 调整期初留存收益以及其他相关项目， 即按实际发生的担保损失与原预计负债的差额， 调整期初留存收益各项目。

　　根据企业会计制度以及相关会计准则计入当期损益的因为计提预计负债而确认的损失与根据税法规定在实际发生时才可以从应纳税所得额中扣除的部分之间的差异， 应当作为时间性差异。根据企业会计制度以及相关会计准则规定计入当期损益的因为计提预计负债而确认的损失与根据税法规定不能从应纳税所得额中扣除的部分之间的差异， 应当作为永久性差异。

　　四、初次计提时的处理

　　1、制度比较

　　企业根据会计制度和相关准则的规定， 因计提预计负债而确认的损失， 与根据税法规定于实际发生时可从应纳税所得额中扣除的损失的期间不同而产生的差异， 应作为可抵减的时间性差异。企业应当在根据会计制度和相关准则规定计算的当期利润总额后， 调增根据税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的因计提预计负债而确认的损失金额作为当期应纳税所得额。

　　2、处理方式

　　（ 1） 应付税款法： 应当根据当期利润总额的基础上， 调增因当期计提预计负债而确认的损失金额后作为当期应纳税所得额， 与企业所得税适用税率计算出应交所得税，同时确认当期的所得税费用。

　　借： 所得税科目
　　贷： 应交税金———应交所得税科目

　　（ 2） 纳税影响会计法： 在时间性差异产生递延税款借方金额的情况下， 如在以后转回时间性差异的时期内， 有确凿证据表明有足够的应纳税所得额予以抵扣的， 才能确认为递延税款的借方； 否则， 应当在发生当期确认为所得税费用。

　　借： 所得税科目（ 根据当期应交的所得税与确认的递延税款借方金额的差额填列） ，
　　借： 递延税款科目（ 根据当期税法允许在实际发生时扣除的损失金额所产生的可抵减时间性差异与企业所得税适用税率计算）
　　贷： 应交税金———应交企业所得税科目（ 根据会计制度算出的利润总额调增当期因计提预计负债而确认的损失金额作为当期应纳税所得额再与企业所得税适用税率计算）

　　五、计提后又转回的处理

　　1、制度比较

　　如果已计提的预计负债在其后因原产生损失的各种因素消失等而又转回， 根据会计制度和相关准则的规定计入转回当期损益； 根据税法规定， 企业因计提预计负债而计入损益的损失金额， 如果在前期已调增应纳税所得额的， 转回原计提的损失允许企业在转回当期进行纳税调整， 不计入转回当期的应纳税所得额。

　　2、处理方式

　　（ 1） 应付税款法： 应当根据当期利润总额调减当期因转回预计负债而计入损益的金额确定的当期应纳税所得额， 与企业所得税适用税率计算出应交所得税， 同时确认为当期的所得税费用。

　　借： 所得税科目
　　贷： 应交税金———应交所得税科目

　　（ 2） 纳税影响会计法：

　　借： 所得税科目（ 根据当期应交所得税加上当期因转回预计负债而计入损益部分的所得税影响金额计算）
　　贷： 应交税金———应交企业所得税科目（ 根据当期利润总额调减因转回预计负债而计入损益的金额作为当期应纳税所得额， 并与企业所得税适用税率计算）
　　贷： 递延税款科目（ 根据当期因转回预计负债而计入损益部分的所得税影响金额填列）

　　六、计提后实际发生的处理

　　1、制度比较

　　如果已经计提的预计负债在期后实际发生损失， 根据会计制度和相关准则规定， 应当先把实际发生的损失冲减已计提的预计负债， 预计负债不足冲减的部分或者已计提预计负债大于实际发生损失的部分直接计入当期损益； 根据税法规定可从应纳税所得额中扣除的部分实际发生的损失， 应当在计算当期应纳税所得额时扣除。

　　2、处理方法

　　（ 1） 应付税款法： 应当根据当期利润总额， 调减根据税法规定的可以从应纳税所得额中扣除的实际发生的损失，再调增已计提的预计负债不足以冲减实际发生的损失而直接计入当期损益的金额作为的应纳税所得额， 并与企业所得税适用税率计算出应交所得税， 同时确认为当期的所得税费用。

　　借： 所得税科目
　　贷： 应交税金———应交所得税科目

　　（ 2） 纳税影响会计法：

　　借： 所得税科目（ 根据当期应交所得税， 加上当期转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额计算）
　　贷： 应交税金———应交企业所得税科目（ 根据当期利润总额调减根据税法规定的可以从应纳税所得额中扣除的实际发生的损失， 调增已计提的预计负债不足以冲减实际发生的损失而直接计入当期损益的金额作为的应纳税所得额， 并与企业所得税适用税率计算）

　　七、预计负债有关信息的披露

　　IASC 关于财务报告披露的目标是要求在财务会计报表和其他报表中提供高质量的、透明的且具有可比性的信息， 以帮助全球资本市场的参与者和其他信息使用者能够据此以进行经济决策。有鉴于此， 对于因或有事项确认的预计负债应当在资产负债表中单列项目列示反映， 并在财务会计报表附注中进行披露； 同时与所确认负债相关的费用或支出应当在扣除确认的补偿金额以后在利润表中进行披露。

　　具体来说， 就是在资产负债表中对或有事项确认的预计负债应当与其他负债项目区别开来， 单独反映； 同时， 还应当在财务会计报表附注中对各项预计负债基本状况、负债性质、形成的原因、确认的方法、有关预计负债金额或时间的不确定性说明、经济利益预计最终流出的时间金额、预期补偿的已确认的资产金额、期末期初预计负债的账面价值、当期增加、或转回、或发生并冲销的预计负债时间金额等等， 以使财务会计报表使用者获得充分、详细、透明的有关或有事项的信息。如果企业因多项或有事项确认了预计负债， 在资产负债表上一般只需要通过预计负债项目进行总括披露。在对或有事项确认负债的同时， 应当确认一项支出或费用， 但这项支出或费用在利润表中不应单列项目披露， 而应当与其他费用或支出项目， 如营业费用、管理费用、营业外支出等合并披露。如因对外单位提供债务担保确认负债时所确认的费用， 应当作为营业外支出的组成部分予以披露。如果企业基本能够确定能获得补偿， 那么企业在利润表中反映因或有事项确认的费用或支出时， 应当将这些补偿预先进行抵减。如A 企业因提供债务担保而确认金额为10000 元的一项负债和一项支出， 同时基本确定可以从第三方获得金额为7000 元的补偿， 在这种情况下， A 企业应当在利润表中披露损失3000 元， 该项损失应当在利润表中并入营业外支出项目。