中国居民企业境外不动产租赁的法律适用问题

比如，对于非居民企业在我国境内有无取得营业利润从而能否征税，不是看非居民在境内有无发生交易活动，而是看在境内有无设立常设机构并且通过该常设机构取得营业利润为准。如果非居民企业在境内设立常设机构并且通过该常设机构取得利润，我国就可以征税，否则不能征税。这等于说有了常设机构，营业利润就来源于常设机构所在国，而不是直接明确营业利润的境内外所得划分标准，所以要借助协定征税权的划分来理解。

其次，对于适用税收协定条款，必须明确所得的具体类别。因为协定对各类不同所得采用不同的征税权限制规则。体现了国际经济组织在拟定相关规则时国家间利益分配关系处理的倾向精神，该精神为各成员国普遍接受并适用到具体谈签的税收协定中。对各类所得的性质确认，协定通常通过对协定用语的定义明确，一项所得不能同时跨越几个不同所得进行选择，而是自动对号入座的。至于一项所得在第三章对所得的征税中同时适用两个条款，是否可以使用不同的类别进行选择，这是各人对协定条款理解存在差异而非协定本身许可。

对于境内居民企业支付给境外非居民企业的不动产租赁费，《中新税收协定》第六条三、第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其它形式使用不动产取得的所得。所以该非居民取得的所得明确为不动产所得是很明确的，至于协定中“不动产”概念本文不再作介绍。

对于不动产所得征税权划分，协定第六条一明确：缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在缔约国另一方征税。

也就是说非居民企业取得来源于中国境内的不动产租赁费我国可以征税，是依据非居民在我国境内有不动产并出租该不动产取得租赁费，我国可以征税。

可以征税是什么概念？其实这要从征税权划分的基本原则说起，协定在划分征税权时，绝大多数所得的征税权划分坚持共享征税权原则。除个别条款明确应仅有取得者为其居民的居住国独享征税权外，绝大多数明确双方国家可以征税。而双方国家可以征税，在地域税收管辖权的优先行使的条件下，又要确保居住国政府的正当权益不受影响。因居住国对本国居民全球范围所得拥有征税权不容置疑，所以所谓可以征税主要是对来源地国家说的，只要所得产生于来源地国家，该来源地国就可以征税。那么根据中新税收协定，不动产所得来源于何处？协定明确为不动产所在地。行文中的表述是：缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在缔约国另一方征税，实际就是不动产来源地确定的表达。在国际税收中，一项所得不能有两个来源地。缔约国另一方可以征税是间接表达不动产所得以不动产所在地为来源地。否则协定执行就会产生争议问题。

既然中国居民企业支付给境外非居民企业不动产租赁费所得来源于境外，双方又有税收协定，协定对来源地国家的征税权有限制条件，那该项所得就不能认定产生于境内，我国就不能对支付给非居民境外不动产租赁的租赁费行使企业所得税征税权。

2．非缔约国居民企业（我国为非居民）的税务处理
对于境内居民企业直接支付给境外非缔约国居民企业取得的租赁费，由于不受协定限制，我国可以直接适用企业所得税法的相关规定。由于《企业所得税法实施条例》对租金所得境内外的划分，依据实施条例第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定来源地所在国。根据上述规定，该租金所得来源于境内，可以由支付者依据国税发[2009]3号《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》规定实行源泉扣缴。

（三）委托境外代理人进行租赁费支付
对于居民企业委托境外代理人进行租赁费支付，如果该代理人依据对方国家法律规定，在对方国家构成常设机构的，就由对方国家按常设机构规定处理。中国居民企业支付给代理人的租赁费，实质就是企业内部资产的配置。如果该代理人与境内居民企业不属于一个主体，并且也不符合对方国家常设机构标准，如居民企业由于与该代理人有业务往来，并且对该代理人有比较好的了解和合作，而委托代理人代为支付，则按居民企业在境外没有设立常设机构而直接支付给境外非居民企业的方法进行处理。

（四）抵顶交易支付
对于纳税人双方以抵顶交易而减少纳税义务的，如属于关联方，一方向另一方提供融资不收取利息费，另一方以不动产无偿租赁方式支付作回报，以避免纳税义务的发生，实质是发生利益支付的。税务部门在获悉抵顶交易的情况下,通常会还原抵顶交易并且根据税法中计税依据的确定方法确定计税依据并且进行纳税调整，如涉及营业税的还须补缴营业税款。非关联方之间的抵顶交易一般较少发生，如果发生抵顶交易也应还原并且视不同情况明确其涉税定性和处理。

作者——南京财经大学财政与税务学院 王建伟