中国居民企业境外不动产租赁的法律适用问题

税收协定与企业所得税法来源地认定之争——
中国居民企业境外不动产租赁的法律适用问题

随着走出去企业日益增多,中国居民企业境外业务的形式以及课税法律适用问题逐渐凸现。业界、纳税人、税务机关对税法的现有法律适用认识差异较大。

本文主要探讨中国居民企业境外不动产租赁的企业所得税法律适用问题。

不久前,围绕网络一篇关于中国居民企业境外不动产租赁的租赁费支付的企业所得税扣缴问题，引发了业界众人的关注和对涉税处理的不同看法。

对于中国居民企业境外不动产租赁的租赁费支付，包括非居民在中国境内设立的常设机构在境外为开展业务进行的不动产租赁的租赁费支付，由于境内非居民设立的常设机构的企业所得税法律规定与境内居民企业企业所得税法律规定在个别条款适用上有些差异外，基本规定是一致的，因此本文租赁费课税法律适用实际涵盖了中国居民企业、非居民在中国境内设立的常设机构，甚至居民个人向境外非居民企业进行不动产租赁的租赁费支付，其企业所得税法律适用原理基本相同。以下以中国居民企业为例进行说明。

中国居民企业境外不动产租赁的租赁费支付方式可以有多种，能够考虑到的主要有以下方式：
（一）通过在境外设立的常设机构进行租赁费支付
如果中国居民企业在境外设立常设机构，并且通过该常设机构进行不动产租赁。由于东道国对常设机构比照独立企业对待。常设机构应按独立主体核算其收入、成本、费用并确定其应税利润，因此常设机构支付或负担的租赁费，是该常设机构为取得收入发生的费用，可以在计算应纳税所得额时抵免。站在东道国立场，中国境内居民企业与该常设机构是两个不同主体。常设机构支付的租赁费与境内居民企业没有联系，站在中国主管税务部门立场，法人所得税制原理下，该常设机构是境内居民企业的组成部分，是同一个企业所得税纳税主体，对于该常设机构在境外取得的税前利润应全额合并到境内企业应税所得中计算企业所得税款，该常设机构境外作为独立纳税主体支付的所得税，可以从该中国居民企业总的应纳税额中直接抵免。（可能的限定条件时境外所得适用税率不得超过境内适用税率。）因此，境内居民企业先支付给境外常设机构的租赁费，站在我国的立场，是发生在同一主体内部资产的处置，不属于对外支付。该情况下的租赁费支付与境内居民企业纳税或扣缴没有直接联系。

（二）由境内居民企业直接支付或负担租赁费
如果该租赁费由中国境内居民企业直接支付并且经过汇转办理支付，在办理对外支付税务证明时，税务部门是否要进行所得税源泉扣缴呢？这需要根据企业所得税法第三条第三款的规定执行：即非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

该款规定的执行，关键是非居民有来源于中国境内所得的认定。对于非居民有无取得企业所得税法第三条第三款所得，其来源地认定有两套法律标准，即税收协定的规定和国内法的规定。

1．缔约国非居民企业的税务处理
对于与中国政府签订有避免双重征税的国家的居民企业（站在中国角度就是非居民企业），应优先适用税收协定的相关规定。

税收协定对所得来源地的认定，与国内立法方式有很大差异。国内企业所得税法实施条例第七条　企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定。------即国内法律直接给出了境内外所得的判定标准。而税收协定是通过明确来源地国家对非居民的所得征税权划分来明确的，也就是说如果来源地国家可以对非居民的所得征税，就间接明确该所得产生于来源地国家。因为来源地国能够对非居民征税，法理上是依据非居民在境内产生所得。否则于法理上无法解释。