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境内关联方低价股权转让在现实中是普遍存在的，既有关联企业间低价股权转让，也有企业将股权低价转让给关联方个人。对此，各地税务机关处理关联方之间的低价股权转让，有用税务稽查程序处理的，也有用特别纳税调整程序处理的。由于关联方低价股权转让的个案背景事实差异巨大，不宜简单断言是适用稽查程序还是特别纳税调整程序。从维护国家正当的税收权益和纳税人合法权益的角度，探讨关联方低价股权转让之税务处理的普遍适用之前提和条件，并由此选择不同的税务处理程序和方法，是一个非常重要的课题。
一、关联方低价股权转让的税务应对依据
对于境内关联方间的低价股权转让，《税收征管法》第35条和第36条分别给予了相关处理的法律依据：
第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
从上述两个条款规定看，境内关联方低价股权转让，既可以适用《税收征管法》第35条第六款规定，也可以适用第36条规定予以处理。然而，该两个条款的适用条件是存在很大差异的，由此所产生的税务处理程序和方法也就存在巨大不同。前者通常伴随《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）或其他征管程序处理，后者则通常依据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）、《特别纳税调整内部工作规程（试行）》（原国税发[2012]13号为税总发[2016]137号所废除）进行处理。
适用《税收征管法》第35条第六款规定进行处理的前提是“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”对于“纳税人申报的计税依据明显偏低”尽管在业务中也会存在争议，但相比后一个条件比较容易认定，但后一个需要同时具备的要件是“又无正当理由”。何谓无正当理由，这个确实需要各案各看的。曾经某地税务机关在查处某关联方股权低价转让案中，关联方将某一企业股权以低于净资产价格转让，转让后该被转让企业以远超出受让价格的金额向该企业新的大股东-受让方股东进行大额分红。因这个业务已经严重偏离了股权转让的正常情形，而是类似于转让方将该被转让企业资产无偿赠送给新的大股东-受让方股东这一类的情形了。因此税务机关认定该股权转让计税依据明显偏低，又无正当理由是有充分理由的。同时，税务机关认为关联方之间的低价转让涉嫌欺骗或隐瞒事实，可能构成偷税或其他违法行为，依据《税务稽查工作规程》进行处理是有充分的法律依据的。
但是，如果关联方之间的低价转让是出于正常的商业经营需要，仅仅因纳税人申报的计税依据明显偏低，《税收征管法》第35条第六款的规定就无法适用。商业经营中关联方之间的股权低价转让，可能是为扶持受让方的经营能力、提高受让方的业务规模和业务竞争能力、协同决策影响、或者集团内部进行产业整合、重组优化等等考虑，从节省受让方现金流、或者类似于集团内对受让方予以财政上的扶持，采取股权低价转让，就有可能被认为是合理商业理由。对于此种情形，适用《税收征管法》第36条规定的处理，其法理是因关联方之间的转让价格背离了独立企业之间正常交易价格，对由此减少其应纳税的收入或者所得额进行调整。特别强调的是关联方背离正常的市场交易价格或独立企业间的交易价格，在商业作价的合法性和合理性上并不能为税法所否定。税法是要求关联各方作为独立的所得税纳税人，交易背离正常市价或独立企业间交易价格导致税收回避或减少的应该补回，这是居于独立企业间纳税公平和独立利益主体的税法拟制要求出发的，因此对该交易定性为避税而采取反避税的特别纳税调整处理程序是合理的选择。
《税收征管法》第35条第六款和第36条规定其出发点尽管都是建立在纳税人权利滥用的禁止原则基础上，但具体法理基础是有差异的。前者是对涉嫌逃避纳税义务行为的规制，纳税人交易具有事实违法的较大可能。后者则是涵盖因交易事项当事人存在特殊关系，采取与独立交易方的交易方式不同而导致纳税义务不确定，需要借助与独立交易进行比较，判断其是否存在纳税义务的回避的规制。尽管纳税人也可能有主观故意基础，但事实上有其形式合法和合理的一面。因应这两种不同的交易方式，税法采取了两套不同的适用规则，并产生不同的业务处理规范，《税务稽查工作规程》便是其中之一。
二、关联方间的低价股权转让适用税务稽查程序的合规性探讨
前面已经明确，《税务稽查工作规程》第二条规定明确税务稽查的基本任务是依法查处税收违法行为。关联方低价股权转让能否适用《税务稽查工作规程》，前提是确认关联方间的低价股权转让存在税收违法行为。事实上，很多关联方间的低价股权存在隐形交易弥补或阴阳合同等，都是非常典型的税收违法行为，明显带有隐瞒信息和欺诈的色彩。税务机关对查定的违法事实适用《税务稽查工作规程》进行处理没有任何争议。前提是税务机关已经确切掌握纳税人存在明显的违法线索下采取稽查方式进行。
那么，对税务机关在并没有确切掌握关联方之间低价股权转让存在税收违法行为线索证据的情况下，是否可以启动税务稽查程序进行立案调查呢？
《税务稽查工作规程》第十九条选案部门对案源信息采取计算机分析、人工分析、人机结合分析等方法进行筛选，发现有税收违法嫌疑的，应当确定为待查对象。
待查对象确定后，选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查。
也就是说如果税务机关对纳税人可能存在违法行为的，税务机关稽查部门是可以进行立案调查的。并且如果经过检查，如果纳税人存在违法行为的事实，包括关联方低价股权转让的行为就可以直接按《税务稽查工作规程》的规定处理。但是，如果税务机关的稽查部门经检查没有发现纳税人存在税收违法事实的，应当按照《税务稽查工作规程》的规定，在《税务稽查报告》中说明检查内容、过程、事实情况，拟制《税务稽查结论》，直接给予查结无违法行为的结果。
在实施具体的税务稽查时,这里面还涉及到一个重要的举证责任分配问题。税务机关在不掌握纳税人存在税收违法线索的情况下启动税务稽查程序，谁来承担纳税人违法线索事实的举证责任?
《税务稽查工作规程》第二十四条实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联。
即税务稽查时，由税务机关负责全面的稽查证据资料的收集责任，举证纳税人税收违法事实的责任自应由税务机关来全面承担。纳税人主要是在开展税务稽查时配合税务机关，应税务机关的要求，向税务机关提供账簿、记账凭证、报表和其他有关资料等，并且配合税务机关的问询进行回答。但是，纳税人不承担证明交易是否违法的法律责任。
由此，对于关联方低价股权转让，如果关联方不存在与交易相关的抵消、隐形或补偿交易，不存在明确的违法事实，税务机关如果启动了税务稽查程序，应当依据《税务稽查工作规程》第五十五条作出查结无违法行为的书面结论，而且不应简单给予核定其应纳税额的处理结果。现实许多稽查案例处理中，凡已经立案的，稽查部门似乎就必须给予应纳税额核定作为结案结果，这缺乏《税务稽查工作规程》的支持。
但是，关联方低价股权转让按照《税收征管法》第36条规定，税务部门依然可以采取特别纳税调整的处理办法，依据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）、《特别纳税调整内部工作规程（试行）》进行处理，可由纳税人进行自行调整或税务机关进行立案调查进行处理。
现实中之所以对关联方的关联交易适用税务稽查程序进行处理，也源于税务稽查的立案、结案，一般由纳税人所属主管税务局的稽查部门自己就有权限决定。而实施特别纳税调整的立案、结案要层报国家税务总局批准，不仅案件处理旷日持久，而且立案、结案上报各级税务机关的文书资料要求比较严格，处理环节规范性高，许多地方无法自行主导。这样两套不同背景下的处理规范的差异形成税务部门更愿意选择用税务稽查来处理关联方业务，并且既然立案，即使纳税人没有明显违法，检查部门总能找到纳税人存在瑕疵，常常得补征些税款来了结案件。
三、关联方低价股权转让的特别纳税调整实施的共识
对于关联方股权转让是否适用特别纳税调整，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）出台后已经非常明确,其属于金融资产转让的交易类型。其实此前的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第十条，例举的关联交易类型没有明确是否包括关联方股权转让的交易类型，也没有使用兜底条款明确，所以在业务处理中始终是个稍有争议的话题。由于基层税务机关在特别纳税调整实务操作中对于关联方股权转让交易是否适应2号文的规定等缺乏依据，2012年6月6日，为解决关联股权债权交易是否适用特别纳税调整法律法规及有关规定的空白，国家税务总局曾以《关于关联股权债权交易适用特别纳税调整法律法规及有关规定的批复》（国税函〔2012〕262号）回复四川省国家税务局《关于股权债权交易是否适用特别纳税调整有关法律法规政策制度的请示》（川国税发〔2012〕5号）时明确：根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定。42号公告中新增的金融资产转让的关联交易类型是将该国税函文件精神在规范性文件中落地的体现。
其实，尽管《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）没有明确股权转让的关联交易，也即便没有国税函〔2012〕262号文件予以具体明确，1992年颁布的《税收征管法》第36条规定已经明确了关联方背离独立交易定价原则而导致应纳税的收入或者所得额减少的，税务机关有权进行合理调整。《企业所得税法》第四十一条及其实施条例的多项条款都明确了关联方之间的业务往来应遵循独立交易定价原则，否则税务机关有权采取合理的方法进行调整。因此关联方股权转让适用特别纳税调整自应有《税收征管法》第36条和《企业所得税法》第四十一条及其实施条例相关条款的法律依据。
对于关联方低价股权转让，特别纳税调整的各种方法自然是适用的。但是不同于有形资产转让、金融资产转让、融通资金或劳务的提供，股权转让价格的调整在没有内、外部股权转让的可比价格的情况下，常见的需要采用其他符合独立交易原则的方法进行调整。对于其他符合独立交易原则的方法，税务机关可以采取的适用于股权转让的方法可以是成本法、每股净资产价格法或公允市价法等。但是上述方法无论对纳税人，还是税务机关都可能存在显著差异。一方面需要采取最接近股权转让当期的公允价值，另一方面也尽可能需要纳税人和税务机关在股权转让的价格确定上达成彼此都能够接受的共识。这就需要全面考虑股权转让时点的内外部环境、条件、企业所属行业的地位和发展潜力等对股权价格的影响因素，并通过对各种不同的股权价格确定的方法及其结果的影响进行全面评估，必要时还需要对各种不同方法的计算结果进行环境因素影响的调整等，以选择最贴近业务实际和独立的第三方在相同条件下愿意或能够接受的价格，来确定股权转让价格，切忌采取简单的核定方法予以处理。 相关阅读——境内关联方低价股权转让之税务稽查适用探讨（下） |
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