厘清关联债资比例常见的概念误区

　　关联债资比例在反避税领域是一个重要概念，常用于资本弱化与关联关系判定。在资本弱化领域，我们耳熟能详这条金科律令：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”然而，这一重要概念在实务操作当中却存在诸多误区。何为从关联方接受的债权性投资，何为利息支出，如何计算比例这些问题，还是值得一说的。我们平时在审核企业填报的《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》(以下简称“《关联往来报告表》”)时，也发现G107000《融通资金表》是填报错误率最多的表单之一。

　　误区一：直接以资金拆借、票据贴现、融资租赁等形式获得的融资，才属于从关联方接受的债权性投资。

　　实际上，关联债权性投资也包含间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。包括：(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。由此可见，委托贷款以及由关联方担保且负有连带责任的金融机构贷款，均属于企业从关联方接受的债权性投资。

　　误区二：计息的融资行为才属于从关联方接受的债权性投资，才需要进行关联申报。

　　实际上，从《关联往来报告表》G107000《融通资金表》的填表要求可见，除常规的融资形式以外，“应计息预付款”、“应计息延期收付款”等项目也属于关联交易内容。因此，严格意义上来讲，应计息未计息的关联应付款项也属于企业从其关联方接受的债权性投资。

　　误区三：仅仅名义上的利息费用才属于利息支出。

　　实际上，利息支出的概念也非常宽泛，不亚于债权性投资这一概念。由于直接或者间接取得关联债权投资而实际列支的利息、支付给关联方的关联债权性投资担保费或者抵押费、特别纳税调整重新定性的利息、融资租赁的融资成本、关联债权性投资有关的金融衍生工具或者协议的名义利息、取得的关联债权性投资产生的汇兑损益及其他具有利息性质的费用，均属于企业从其关联方接受的债权性投资而发生的利息支出。

　　误区四：实际支付的利息支出，才需要进行关联申报。

　　在一般纳税调整领域，企业当年度实际发生的相关成本、费用，在汇算清缴前仍无法提供该成本、费用的有效凭证的，不得进行企业所得税税前扣除。因此在汇算清缴前，尚未支付且未取得有效凭证的利息支出，会被进行纳税调整。然而，这对利息支出是否需要进行关联申报并没有影响。在特别纳税调整领域，也就是反避税领域，实际支付的利息支出是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

　　误区五：计算关联债资比例的分子与分母均系月度加权平均数。

　　存在这个误区的原因，主要是因为《特别纳税调整实施办法(试行)》的第八十六条从未明确废止过。也就是以下公式：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　实际上，从《关联往来报告表》的设计意图与填表要求可见，计算关联债资比例的分子已经由“年度各月平均关联债权投资之和”变为“年度加权平均关联债权投资之和”。也就是以下公式(公式A)：

　　关联债资比例=年度加权平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　年度加权平均关联债权投资=i笔关联债权投资账面金额×i笔关联债权投资年度实际占用天数/365

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　通常情况下，这一转变将加大分子的金额，也就大大增加了关联债资比例超过标准的概率。

　　需要额外说明的是，关联债资比例的计算公式也很容易与借贷资金总额占实收资本比例这一公式混淆。后者是用来判断关联关系的常用公式。也就是以下公式(公式B)：

　　借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本

　　其中：

　　年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365

　　年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365

　　公式A与公式B主要存在三处差异：

　　差异一：公式A的分子仅考虑企业借入资金，公式B的分子同时考虑借入与贷出资金

　　差异二：公式A的分母采用权益投资账面余额，公式B的分母采用实收资本账面金额

　　差异三：公式A的分母计算的是月度平均数，公式B的分母计算的是年度加权平均数

　　误区六：超过规定标准的利息支出，均不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　厘清上述五大误区后，大家可以发现，关联债资比例是很容易超过规定标准的。然而，并不是超过标准的利息支出，均不得进行企业所得税税前扣除。若企业的实际税负不高于提供关联债权投资的境内关联方，其实际支付给境内关联方的利息支出，是可以在计算应纳税所得额时进行税前扣除的。即使无法满足该条件，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，也是可以在计算应纳税所得额时进行税前扣除的。

　　需要额外说明的是，前述“实际税负”并非企业所得税税率。实际税负=实际缴纳所得税性质的税种的税款金额(扣除各种税收返还)÷所得税性质的税种的应纳税所得额×100%。前述“相关资料”也就是我们常说的，同期资料特殊事项文档当中的资本弱化文档。

　　综上，债权性投资、利息支出等概念的内涵相当广泛。厘清关联债资比例常见的概念误区有助于企业在正确计算关联债资比例的基础上，准确进行关联申报，规避征管处罚风险，提前评估与应对可能存在的特别纳税调整风险。