财会字[1999]29号 财政部关于印发《企业会计准则——非货币性交易》的通知[全文废止]

《企业会计准则——非货币性交易》指南

　　一、基本要求

　　(一)企业应分清非货币性交易与货币性交易的界限

　　企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易对象的属性，可分为非货币性交易和货币性交易。非货币性交易不同于企业发生的一般交易行为，它是指交易双方以非货币性资产进行的交换。本准则旨在规定非货币性交易中换入、换出资产如何计价，以及相关损益如何确认的问题。

　　在非货币性交易中，有时也会涉及少量的货币性资产。这里的货币性资产，称为补价。非货币性资产进行交换，并不意味着不涉及任何货币性资产，如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。为便于判断，一般以25%作为参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)低于25%(含25%)，则视为非货币性交易，应根据本准则的有关规定进行会计处理;如果这一比例高干25%(不含25%)，则视为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。例如，甲公司用一台设备A1交换乙公司的设备A2，以利于生产经营。在交换日，设备A1的账面原值为100000元，累计折旧为20000元;设备A2的账面原值为90000元，累计折旧为15000元。设备A1的公允价值为65000元，设备A2的公允价值为70000元。甲公司另支付银行存款5000元给乙公司。在这项交易中，甲公司支付的货币性资产(即，银行存款)5000元占换入设备A2公允价值70000元的比例为7.14%(5000/70000)。由于支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例为7.14%，低于25%，所以，可以判定这项交易为非货币性交易，应根据本准则的有关规定进行会计处理。又如，上例中，如果设备A2的公允价值为90000元，在其他条件不变的情况下，甲公司需另支付银行存款25000元。在这项交易中，甲公司支付的货币性资产(即，银行存款)25000元占换入设备A2公允价值90000元的比例为27.78%(25000/90000)。由于货币性资产占换入资产公允价值的比例为27.78%，高于25%，所以，可以判定这项交易为货币性交易，应根据货币性交易的原则进行会计处理。

　　(二)企业应分清盈利过程完成的非货币性交易与盈利过程没有完成的非货币性交易的界限

　　盈利过程是否完成是非货币性交易会计核算中的重要概念。这里所讲的盈利过程是否完成，强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。比如，换入的资产，其用途不同于换出的资产，则这一交易的盈利过程已经完成，换出资产所蕴含的经济利益已经实现;又如，换入资产的用途与换出资产的用途是一样的，只是改变了资产的具体形态，仍然服务于原来的目的，则这一交易的盈利过程就没有完成，换出资产所蕴含的经济利益还没有实现。如果非货币性交易盈利过程已经完成，则采用公允价值作为计量标准，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益;如果非货币性交易盈利过程没有完成，则采用账面价值作为计量标准，一般不确认损益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，即发生了减值，则应确认损益。因此，企业必须分清盈利过程完成的非货币性交易与盈利过程没有完成的非货币性交易的界限。

　　需要注意的是，有的非货币性交易，虽然换入资产的用途不同于换出资产，但换入资产还需再次用于非货币性交易，才能实现交易的最终目的。在这种情况下，也应视为盈利过程没有完成。比如，用商品换入一台设备，计划再用该设备换取另一种设备作为企业的固定资产，这一交易的盈利过程就没有完成。当然，在盈利过程没有完成的情况下，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，也应当确认换出资产的减值损失。

　　(三)企业应合理划分非货币性交易损益的归属

　　非货币性交易是企业的特殊交易行为，不同于一般的商品交易。为正确核算非货币性交易损益，企业必须正确区分非货币性交易损益的性质，合理划分非货币性交易损益的归属。

　　对于同类非货币性资产交换产生的损益，企业应正确区分其性质，确定其归属。例如，在同类非货币性资产交换中，如果换出的资产是原材料、库存商品，则其公允价值低于账面价值的差额，可记入“存货跌价损失”科目;如果换出的资产是固定资产、无形资产，则其公允价值低于账面价值的差额，可记入“营业外支出”科目;如果换出的资产是长期股权投资，则其公允价值低于账面价值的差额，可记入“投资收益”科目。在同类非货币性资产交换中涉及补价时，以补价占换出资产公允价值的比例为基础确认的收益，其会计处理方法是：如果换出的资产是原材料、库存商品所确认的收益可记人“非货币性交易收益”科目，并在利润表中“其他业务利润”项下增设“非货币性交易收益”项目加以反映;如果换出的资产是固定资产、无形资产，所确认的收益可记入“营业外收入”科目;如果换出的资产是长期股权投资，所确认的收益可记入“投资收益”科目。

　　对于不同类非货币性资产交换产生的损益，企业应正确区分其性质，分别归属于“主营业务收入”、“主营业务成本”、“其他业务收入”、“其他业务支出”、“营业外收入”、“营业外支出”科目核算。具体地说，如果不同类非货币性资产交换产生的损益与主营业务内容有直接关系，应在“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算;如果与主营业务以外的其他销售或其他业务有关，应在“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算;如果与生产经营无直接关系，应在“营业外收入”和“营业外支出”科目核算。如果不同类非货币性资产交换涉及固定资产，应通过“固定资产清理”科目核算，然后转入“营业外收人”或“营业外支出”科目核算。

　　二、关于引言

　　本准则在引言部分指出，下述事项不包括在本准则范围之内：

　　(1)放弃非现金资产(不包括股权)取得股权;

　　(2)企业合并中所涉及的非货币性交易。

　　放弃非现金资产(不包括股权)取得股权，已在《企业会计准则——投资》中规范，不包括在本准则范围内。放弃股权以取得股权，如果属于企业合并，将由相关准则或制度规范;如果不属于企业合并，则按本准则进行会计处理。

　　三、关于定义

　　本准则对“货币性资产”、“非货币性资产”、“非货币性交易”、“待售资产”、“非待售资产”、“公允价值”进行了定义，以下分别加以说明。

　　1.货币性资产

　　货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

　　货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产;反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。

　　一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有：货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、其它应收款等。

　　2.非货币性资产

　　非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营过程，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过该产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。

　　一般来说，资产负债表所列示的项目中属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货(在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品，生产成本)、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。

　　3.非货币性交易

　　非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

　　通常情况下，商品交易是用货币性资产(如现金)来交换非货币性资产(如存货、固定资产、无形资产等)。在这里，所交换的货币性资产的金额，是计量企业收到的非货币性资产成本的基础，也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。但是，非货币性交易一般不涉及货币性资产，表现为交易双方以非货币性资产与非货币性资产相交换。

　　当然，非货币性交易中，有时可能涉及少量的货币性资产。本准则指南提出了一个参考比例，即，如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)低于25%(含25%)，仍视为非货币性交易;如果这一比例高于25%(不含25%)，贝视为货币性交易。

　　4.待售资产

　　待售资产，指企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　待售资产是相对于非待售资产而言的。二者区分的主要依据是企业持有资产的目的不同;待售资产是指企业为出售而持有的非货币性资产。企业持有待售资产的目的不是为在生产商品或提供劳务过程中使用，而是为了通过出售获利。例如，企业持有商品的主要目的是为了通过销售获利，而不是为了通过使用获利，所以，商品属于待售资产。

　　5.非待售资产

　　非待售资产，指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。

　　非待售资产是指企业不是为出售而持有的非货币性资产。企业持有非待售资产的主要目的是，作为劳动对象或劳动手段，在正常的生产经营过程中发挥作用，而不是通过出售获利。例如，企业持有库存材料的主要目的是作为劳动对象，通过在正常的生产经营过程中对其进行加工形成商品，然后通过销售获利;企业持有固定资产的主要目的是作为劳动手段，通过在正常的生产经营过程中作用于劳动对象，或服务于生产经营过程，同时以折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，最后通过销售该产品获利。所以，库存材料、固定资产都属于非待售资产。

　　6.公允价值

　　公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

　　非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值;如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。

　　具体他说，公允价值可按以下方法确定：

　　(1)有价证券，按现行市价确定;

　　(2)非有价证券，应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定;

　　(3)存货，按其形态分别确定：

　　产成品和商品，按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定;在产品，按其产成品的售价减去至完工时尚需发生的成本、处置费用和合理利润后的余额确定;

　　原材料，按现行重置成本确定;

　　(4)固定资产，区分不同情况确定：

　　使用的固定资产，按现行重置成本确定;暂时使用的固定资产，按具有类似生产能力的固定资产的现行重置成本与可变现净值二者孰低确定;为出售而持有的固定资产，按可变现净值确定;

　　(5)专利权、商标权等无形资产，按评估价值确定。

　　四、关于同类非货币性资产交换

　　(一)同类非货币性资产交换的范围

　　同类非货币性资产交换，是指待售资产与待售资产之间的交换以及非待售资产与非待售资产之间的交换。例如，库存商品与库存商品相交换、库存商品与短期股票投资相交换、原材料与原材料相交换、原材料与固定资产相交换、原材料与无形资产相交换，等等。

　　此外，非货币性资产交换中，如果企业以一项资产同时换入多项资产，或同时以多项资产换入一项资产，或以多项资产同时换入多项资产，也视为同类非货币性资产交换。

　　(二)不涉及补价情况下同类非货币性资产交换

　　同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值。应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

　　需要说明的是，在换出资产没有发生减值的情况下，如果换入资产的公允价值低于换出资产的账面价值，仍应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，期末再按资产减值的有关规定进行会计处理。

　　这里所讲的“账面价值”，一般为资产的账面余额扣除(或加上)有关备抵账户(或附加账户)金额后的净值。其中，“账面余额”是指账户在期末的实际余额，即，账户未扣除相关准备之前的余额。例如，存货的账面价值，就是存货的账面余额扣除有关存货跌价损失准备后的金额;不准备持有至到期的债券投资的账面价值，就是债券投资的面值，加应收利息，再加(或减)未摊销溢价(或折价)后的金额，扣除有关长期投资减值准备。

　　对于非货币性交易中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理。例如，如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别记入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目或“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目;如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关增值税应计入固定资产价值。

　　在非货币性交易中发生的除增值税以外的其他税金，应区别不同情况进行会计处理。例如，如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货，则有关营业税金、消费税金应分别记入“主营业务税金及附加”，“其他业务支出”等科目;如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关营业税金应记入“固定资产清理”科目;如果非货币性交易涉及的非货币性资产是无形资产，则有关营业税金应记人“其他业务支出”科目。

　　在非货币性交易中发生的一些费用，如资产评估费、运杂费等，可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本，或者直接计入当期费用。

　　举例——例1

　　资料：甲公司以生产经营过程中使用的车床A交换乙公司生产经营过程中使用的车床B。甲公司换入乙公司车床B的主要目的是为了自用。车床A原值为100000元，在交换日的累计折旧为50000元，公允价值为75000元。车床B的原值为200000元，在交换日的累计折旧为120000元，公允价值为75000元。假设整个交易过程没有发生相关税费。

　　分析：甲公司拥有车床A的主要目的是为了在正常的生产经营过程中使用，而不是为了通过出售获利;换入乙公司车床B的主要目的也是为了自用，而不是为了通过出售获利，即，甲公司换入、换出的车床都属于非待售资产。所以，甲公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换，即，同类非货币性资产相交换。

　　会计处理：甲公司

　　第一步，确定换出资产车床A是否发生减值

　　换出资产设备A的公允价值为75000元，换出资产设备A的账面价值为50000元(原值100000元-累计折旧50000元)，换出资产设备A的公允价值超过其账面价值的差额为25000元(75000元-50000元)，即，换出资产设备A没有发生减值。因此，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。

　　第二步，会计分录

　　借：固定资产清理 50000

　　　　累计折旧 50000

　　　　贷：固定资产-A 100000

　　借：固定资产-B 50000

　　　　贷：固定资产清理 50000

　　举例——例2

　　资料：甲公司以一批库存商品茶杯交换乙公司的一批库存商品保健杯，以备销售。库存商品茶杯的账面价值为150000元，公允价值为135000元，增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。库存商品保健杯的账面价值为123000元，公允价值为135000元，增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。假设整个交易过程除增值税以外没有发生其他相关税费。

　　分析：甲公司持有库存商品茶怀的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利，而不是为了自用;换入乙公司库存商品保健杯的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利，而不是为了自用，即，甲公司换入、换出的库存商品都属于待售资产。所以，甲公司进行的非货币性交易属于待售资产与待售资产相交换，即，同类非货币性资产相交换。

　　会计处理：甲公司

　　第一步，确定换出资产库存商品茶杯是否发生减值

　　换出资产库存商品茶杯的公允价值为135000元，账面价值为150000元，公允价值低于其账面价值的差额为15000元(135000元-150000元)，即，换出资产库存商品茶杯已发生减值。因此，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

　　第二步，计算增值税进项税额和销项税额

　　根据增值税的有关规定，企业以库存商品与库存商品相交换，视同销售行为发主，应计算进项税额和销项税额，缴纳增值税。

　　换出商品的销项税额为135000×17%=22950元

　　换入商品的进项税额为135000×17%=22950元

　　第三步，会计分录

　　借：库存商品──保健杯 135000

　　　　应交税金——应交增值税(进项税额) 22950

　　　　存货跌价损失 15000

　　　　贷：库存商品──茶杯 150000

　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额) 22950

　　(三)涉及补价情况下同类非货而性资产交换

　　同类非货币性资产交换过程中如果发生补价，应区别不同情况处理。

　　1.支付补价：同类非货币性资产交换中，支付补价的，如果换出资产没有发生减值，即，换出资产公允价值不低于其账面价值，基本原则是以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。用公式表示为：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价如果换出资产发生减值，即，换出资产公允价值低于其账面价值，则应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。用公式表示为：

　　换入资产入账价值=换出资产公允价值+补价

　　确认的损失额=换出资产账面价值-换出资产公允价值

　　2.收到补价：同类非货币性资产交换中，收到补价的，如果换出资产没有发生减值，即，换出资产公允价值不低于其账面价值，基本原则是以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益;以换出资产的账面价值扣除补价，加上已确认的收益，作为换入资产入账价值。确认收益的计算公式为：

　　确认的收益=补价-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值

　　换入资产入账价值的计算公式为：

　　换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+确认的收益或者换入资产入账价值=换出资产账面价值-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值

　　如果换出资产发生减值，即，换出资产公允价值低于其账面价值，则应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。用公式表示为：

　　换入资产入账价值=换出资产公允价值-补价

　　确认的损失额=换出资产账面价值-换出资产公允价值

　　举例——例3

　　资料：M公司拥有一个出租车队以经营出租业务，其主要车辆是福特公司的汽车。M公司希望通过增加通用公司的汽车来提高出租车队汽车的种类。因此，M公司与也拥有一个出租车队经营出租业务的N公司商定，M公司用一辆福特汽车交换N公司的一辆通用汽车。福特汽车的原值为150000元，在交换日的累计折旧为15000元，公允价值为160000元;通用汽车的原值为200000元，在交换日的累计折旧为64000元，公允价值为170000元。M公司另外向N公司支付银行存款10000元。假设整个交换过程没有发生相关税费。

　　分析：M公司拥有出租车队的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利，而不是为了出售获利;换入N公司拥有的通用公司汽车的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利，而不是为了出售获利，即，M公司换入、换出的汽车都属于非待售资产。所以，M公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换，即，同类非货币性资产相交换。

　　N公司拥有出租车队的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利，而不是为了出售获利;换入M公司拥有的福特公司汽车的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利，而不是为了出售获利，即N公司换入、换出的汽车都属于非待售资产。所以，N公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换，即，同类非货币性资产相交换。

　　会计处理：M公司

　　第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例。支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为：10000/(10000+160000)=5.88%

　　由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为5.88%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

　　第二步，计算确定换出资产福特汽车是否发生减值。换出资产福特汽车的公允价值为160000元，换出资产福特汽车的账面价值为135000元(原值150000元-累计折旧15000元)，换出资产福特汽车的公允价值超过其账面价值的差额为25000元(160000元-135000元)，即，换出资产福特汽车没有发生减值。因此，M公司应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。

　　第三步，计算确定换入资产入账价值。换入资产入账价值=135000+10000=145000元

　　第四步，会计分录。

　　借：固定资产清理 135000

　　　　累计折旧 15000

　　　　贷：固定资产——福特汽车 150000

　　借：固定资产清理 10000

　　　　贷：银行存款 10000

　　借：固定资产——通用汽车 145000

　　　　贷：固定资产清理 145000

　　会计处理：N公司

　　第一步，计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例。收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例=10000/170000=5.88%

　　由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为5.88%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

　　第二步，计算确定换出资产通用汽车是否发生减值。换出资产通用汽车的公允价值为170000元，账面价值为136000元(原值200000元-累计折旧64000元)，公允价值超过其账面价值的差额为34000元(170000元-136000元)，即，换出资产通用汽车没有发生减值。因此，N公司应以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益;以换出资产的账面价值扣除补价，加上已确认的收益，作为换入资产入账价值。

　　第三步，计算确定应确认的收益及换入资产入账价值。应确认的收益=10000-(10000/ 170000)×136000=2000元

　　换入资产入账价值=136000-10000+2000=128000元

　　第四步，会计分录

　　借：固定资产清理 136000

　　　　累计折旧 64000

　　　　贷：固定资产——通用汽车 200000

　　借：银行存款 10000

　　　　贷：固定资产清理 10000

　　借：固定资产——福特汽车 128000

　　　　贷：固定资产清理 128000

　　借：固定资产清理 2000

　　　　贷：营业外收入 2000