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举例——例8 资料：甲饮食公司决定以生产经营过程中使用的餐厅和一台食品加工机换入乙出租汽车公司的一辆丰田汽车和一辆奔驰汽车，用于经营目的。乙出租汽车公司拥有丰田汽车和奔驰汽车的主要目的是为了经营出租业务。甲饮食公司餐厅的原值为800000元，在交换日的累计折旧为105000元，公允价值为600000元;食品加工机的原值为1000000元，在交换日的累计折旧为400000元，公允价值为500000元。乙出租汽车公司丰田汽车的原值为1850000元，在交换日的累计折旧为1000000元，公允价值为750000元;奔驰汽车的原值为800000元，在交换日的累计折旧为300000元，公允价值为450000元。甲饮食公司另外向乙出租汽车公司支付银行存款100000元。假设整个交换过程没有发生相关税费。 分析：甲饮食公司以拥有的餐厅和一台食品加工机同时交换乙出租汽车公司拥有的一辆丰田汽车和一辆奔驰汽车，为多项资产与多项资产相交换，且属于同类非货币性资产相交换。 会计处理：甲饮食公司 第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例 支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为： 100000/(600000+500000+100000)=8.31% 由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例8.3%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。 第二步，计算确定换出资产餐厅和食品加工机是否发生减值 换出资产餐厅的公允价值为600000元，食品加工机的公允价值为500000元;换出资产餐厅的账面价值为695000元(原值800000元-累计折旧105000元)，食品加工机的账面价值为600000元(原值1000000元-累计折旧400000元)。换出资产餐厅和食品加工机的公允价值总额为1100000元(600000元+500000元)，换出资产餐厅和食品加工机的账面价值总额为1295000元(695000元+600000元)，换出资产餐厅和食品加工机账面价值总额超过其公允价值总额的差额为195000元(1295000元-1100000元)，即，换出资产餐厅和食品加工机发生减值。因此，甲饮食公司应以换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出各项资产公允价值总额与补价之和进行分配.以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额，确认为当期损失。 第三步，计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例 车田汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例： 750000/(750000+450000)=62.5% 奔驰汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例： 450000/(750000+450000)=37.5% 第四步，计算确定换入各项资产的入账价值 丰田汽车的入账价值：(600000+500000+100000)×62.5%=750000元 奔驰汽车的入账价值：(600000+500000+100000)×37.5%=450000元 第五步，会计分录 借：固定资产清理 1295000 累计折旧 505000 贷：固定资产——餐厅 800000 ——食品加工机 1000000 借：固定资产——丰田汽车 750000 ——奔驰汽车 450000 贷：固定资产清理 1200000 借：固定资产清理 100000 贷：银行存款 100000 借：营业外支出 195000 贷：固定资产清理 195000 会计处理：乙出租汽车公司 第一步，计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例 收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为： 100000/(750000+450000)=8.3% 由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为8.3%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。 第二步，计算确定换出资产丰田汽车和奔驰汽车是否发生减值 换出资产丰田汽车的公允价值为750000元，奔驰汽车的公允价值为450000元;换出资产丰田汽车的账面价值为850000元(原值1850000元-累计折旧1000000元)，奔驰汽车的账面价值为500000元(原值800000元-累计折旧300000元)。换出资产丰田汽车和奔驰汽车的公允价值总额为1200000元(750000元+450000元)，换出资产丰田汽车和奔驰汽车的账面价值总额为1350000元(850000元+500000元)，换出资产丰田汽车和奔驰汽车公允价值总额低于其账面价值总额的差额为150000元(120000元-1350000元)，即，换出资产丰田汽车和奔驰汽车发生减值。因此，N出租汽车公司应以换出各项资产公允价值总额减去补价作为换入各项资产的入账价值总额，并按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换入各项资产的入账价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额，确认为当期损失。 第三步，计算确定换入各项资产的入账价值总额 换入各项资产的入账价值总额： (750000+450000)-100000=1100000元 第四步，计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例 餐厅公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例： 600000/(600000+500000)=54.5% 食品加工机公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例： 500000/(600000+500000)+45.5% 第五步，计算确定换入各项资产的入账价值 餐厅的入账价值：1100000×54.5%=599500元 食品加工机的入账价值：1100000×45.5%=500500元 第六步，会计分录 借：固定资产清理 1350000 累计折旧 1300000 贷：固定资产——丰田汽车 1850000 ——奔驰汽车 800000 借：固定资产——餐厅 599500 ——食品加工机 500500 贷：固定资产清理 1100000 借：银行存款 100000 贷：固定资产清理 100000 借：营业外支出 150000 贷：固定资产清理 150000 五、关于不同类非货币性资产交换 不同类非货币性资产交换，是指待售资产与非待售资产之间的交换。例如，库存商品与固定资产相交换、库存商品与原材料相交换、库存商品与固定资产相交换、库存商品与无形资产相交换，等等。 (一)不涉及补价情况下不同类非货币性资产交换 不同类非货币性资产交换，基本原则是以换入资产的公允价值作为其入账价值;换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值;换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法规定，应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值，不确认损益。 举例——例9 资料：甲木器加工公司决定以生产的账面价值为8500元的一张办公桌换入乙板材加工公司的二立方米木材，木材的账面价值为8000元。甲木器加工公司换入木材的主要目的是为在生产经营过程中将其加工成产品。办公桌的公允价值为10000元，木材的公允价值为10000元。甲木器加工公司销售办公桌的增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。乙板材加工公司销售木材的增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。假设交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。 分析：甲木器加工公司持有办公桌的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利，而不是为了自用;换入乙板材加工公司持有的木材是为了自用，而不是为了销售获利，即，甲木器加工公司换出的办公桌属于待售资产，换入的木材属于非待售资产。所以，甲木器加工公司进行的非货币性交易属于待售资产与非待售资产相交换，即，不同类非货币性资产相交换。由于办公桌和木材的公允价值都是已知的，固此，甲木器加工公司应以换入木材的公允价值作为其入账价值。 会计处理：甲木器加工公司 第一步，计算确定非货币性交易产生的损益 换出资产办公桌的公允价值为10000元，换出资产办公桌的账面价值为8500元，换出资产的公允价值超过其账面价值的差额为1500元(10000元-8500元)，因此，非货币性交易产生收益，应予以确认。 第二步，计算换入资产木材增值税进项税额、换出资产办公桌销项税额 换入资产木材增值税进项税额为10000×17%=1700元 换出资产办公桌增值税销项税额为 10000×17%=1700元 第三步，会计分录 借：原材料 10000 应交税金——应交增值税(进项税额) 1700 贷：主营业务收入 10000 应交税金——应交增值税(销项税额) 1700 借：主营业务成本 8500 贷：库存商品 8500 举例——例10 资料：甲销售公司决定用一批商品交换乙公司的一台设备。甲销售公司换入设备的主要目的是为了自用。商品的账面价值为100000元，公允价值为300000元，增值税税率为17%，计税价格等于公允价值;设备的公允价值无法获知。假设交换过程中没有发生其他相关税费。 分析： 甲销售公司持有商品的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利，而不是为了自用;换入乙公司的设备是为了自用，而不是为了出售获利，即，甲销售公司换出的商品属于待售资产，换入乙公司的设备属于非待售资产。所以，甲公司进行的非货币性交易属于待售资产与非待售资产相交换，即，不同类非货币性资产相交换。由于换入乙公司设备的公允价值无法获知，而甲销售公司换出库存商品的公允价值是已知的，因此，甲销售公司应以换出库存商品的公允价值作为换入的固定资产的入账价值。 会计处理：甲销售公司 第一步，计算确定非货币性交易产生的损益 换出资产库存商品的公允价值为300000元，换出资产库存商品的账面价值为100000元，换出资产库存商品的公允价值超过其账面价值的差额为200000元(300000元-100000元)，因此，非货币性交易产生收益，应予以确认。 第二步，计算库存商品增值税销项税额 库存商品增值税销项税额为300000×17%=51000元 第三步，会计分录 借：固定资产——设备 351000 贷：主营业务收入 300000 应交税金——应交增值税(销顶税额) 51000 借：主营业务成本 100000 贷：库存商品 100000 举例——例11 资料：甲饮食公司以其生产的一批食品交换乙制造公司的一套餐饮设备。甲饮食公司换入乙制造公司的餐饮设备的目的是为了自用。甲饮食公司食品的账面价值为695000元。乙制造公司设备的账面价值为850000元。假设不可能合理地获知食品和设备的公允价值，同时假设交换过程没有发生相关税费。 分析：甲饮食公司拥有食品的主要目的是为了出售获利，而不是为了自用，换入乙制造公司拥有设备的主要目的是为了自用，而不是为了出售获利，即，甲饮食公司换出的食品属于待售资产，换入乙制造公司拥有的餐饮设备属于非待售资产。所以，甲公司进行的非货币性交易属于待售资产与非待售资产相交换，即，不同类非货币性资产相交换。由于食品和设备的公允价值都无法合理确知，固此，甲饮食公司只能以换出的食品的账面价值作为换入设备的入账价值，不确认损益。 会计处理：甲公司 借：固定资产 695000 贷：库存商品 695000 (二)涉及补价情况不同类非货币性资产交换 不同类非货币性资产交换时如果发生补价，应区别不同情况处理。 1.支付补价 支付补价的，其基本原则是以换入资产公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额，即，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，则应以换出换出资产公允价值加上补价作为换入资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入、换出资产公允价值都无法确定，则应以换出资产账面价值加上补价作为换入资产入账价值，不确认损益。 2.收到补价 收到补价的，其基本原则是以换入资产公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额，即，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。如果换入资产公允价值无法确定，则应以资产公允价值减去补价作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入、换出资产公允价值都无法确定，则应以换出资产财面价值减去补价作为换入资产入账价值，不确认损益。 举例——例12 资料：甲汽车销售公司以一辆货运汽车交换乙公司用于生产产品的一台机器。甲汽车销售公司换入乙公司机器的目的主要是为了自用，乙公司换入甲汽车销售公司汽车的主要目的是为了转手销售获利。货运汽车的原值为1000000元，在交换日的累计折旧为400000元，公允价值为500000元;机器的原值为800000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为400000元。乙公司向甲公司另外支付银行存款100000元。假设整个交易过程没有发生相关税费。 分析：甲汽车销售公司拥有货运汽车的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利，而不是为了自用;换入乙公司机器的主要目的是为了自用，而不是为了通过销售获利，即，甲汽车销售公司换出的货运汽车属于待售资产，换入乙公司的机器属于非待售资产。所以，甲汽车销售公司进行的非货币性交易属于待售资产与非待售资产相交换，即，不同类非货币性资产相交换。甲汽车销售公司获得的机器的成本应以其公允价值进行计量。 乙公司拥有机器的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过生产产品获利，而不是为了出售获利;换入甲汽车销售公司汽车的主要目的是为了销售获利，而不是为了自用，即，乙公司换出的机器属于非待售资产，换入甲汽车销售公司的货运汽车属于待售资产。所以，乙公司进行的非货币性交易属于非待售资产与待售资产相交换，即不同类非货币性资产相交换，乙公司获得的货运汽车的成本应以其公允价值进行计量。 会计处理：甲汽车销售公司 第一步，计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例 收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例=100000/500000=20% 由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为20%，低于25%，因此，非货币性资产的交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。 第二步，计算确定非货币性交易产生的损益 换出资产货运汽车的公允价值为500000元，换出资产货运汽车的账面价值为600000元(原值1000000元-累计折旧400000元)，换出资产货运汽车的公允价值低于其账面价值的差额为100000元(500000元-600000元)。由于固定资产的公允价值低于其账面价值，因此，非货币性交易产生损失，应予以确认。 第三步，计算确定换入资产的入账价值 换入资产的入账价值=400000元 第四步，会计分录 借：固定资产清理 600000 累计折旧 400000 贷：固定资产——货运汽车 100000 借：银行存款 100000 贷：固定资产清理 100000 借：固定资产——机器 400000 贷：固定资产清理 400000 借：营业外支出 100000 贷：固定资产清理 100000 会计处理：乙公司 第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例 支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为 100000/(100000+400000)=20% 由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为20%，低于25%，因此，非货币性资产的交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。 第二步，计算确定非货币性交易产生的损益 换出资产机器的公允价值为400000元，换出资产机器的账面价值为350000元(原值800000元-累计折旧450000元)，换出资产机器的公允价值超过其账面价值的差额为50000元(400000元-350000元)。由于固定资产的公允价值高于其账面价值，因此，非货币性交易产生收益，应予以确认。 第三步，计算确定换入资产的入账价值 换入资产的入账价值=500000元 第四步，会计分录 借：固定资产清理 350000 累计折旧 450000 贷：固定资产——机器 800000 借：固定资产——货运汽车 500000 贷：固定资产清理 500000 借：固定资产清理 100000 贷：银行存款 100000 借：固定资产渭理 50000 贷：营业外收入 50000 举例——例13 资料： 甲汽车销售公司以一批车辆和银行存款交换乙公司的一台用于出售的设备。甲汽车销售公司换入设备的主要目的是自用，乙公司换入甲汽车销售公司的车辆是为了自用。车辆的原值为64000元，在交换日的累计折旧为22000元，账面价值为42000元，公允价值为69000元。除了车辆外，甲公司还必须向乙公司另外支付银行存款21000元。设备的原值为168000元，累计折旧为100000元，账面价值为68000元，其公允价值无法评估。假设整个交易过程没有发生相关税费。 分析：甲汽车销售公司拥有车辆的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利，而不是为了自用;换入乙公司设备的主要目的是为了自用，而不是为了销售获利，即，甲汽车销售公司换出的车辆属于待售资产，换入乙公司拥有的设备属于非待售资产。所以，甲汽车销售公司进行的非货币性交易属于待售资产与非待售资产相交换，即，不同类非货币性资产相交换，由于设备的公允价值无法合理获知，因此，甲汽车销售公司获得的设备的成本应以其换出的车辆的公允价值加支付的银行存款进行计量。 乙公司拥有设备的主要目的是为了通过出售获利，而不是为了自用;焕入甲汽车销售公司车辆的主要目的是为了自用，而不是为了通过销售获利，即，乙公司换出的设备属于待售资产，换入的甲汽车销售公司的车辆属于非待售资产。所以，乙公司进行的非货币性交易属于待售资产与非待售资产相交换，即，不同类非货币性资产相交换。乙公司换入车辆的成本应以其公允价值进行计量。 会计处理：甲汽车销售公司 第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例 支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为 21000/(21000+69000)=23.33% 由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为23.33%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。 第二步，计算确定非货币性交易产生的损益 换出资产车辆的公允价值为69000元，换出资产车辆的账面价值为42000元(原值64000元-累计折旧22000元)，换出资产车辆的公允价值超过其账面价值的差额为27000元(69000元-42000元)。由于固定资产的公允价值高于其账面价值，因此，非货币性交易产生收益，应予以确认。 第三步，计算确定换入资产的入账价值 换入资产的入账价值=69000+21000=90000元 第四步，会计分录 借：固定资产清理 42000 累计折旧 22000 贷：固定资产——车辆 64000 借：固定资产——设备 168000 累计折旧 78000 贷：固定资产清理 90000 借：固定资产清理 21000 贷：银行存款 21000 借：固定资产清理 27000 贷：营业外收入 27000 会计处理乙公司 第一步，计算确定所收到的货币性资产占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和的比例 收到的货币性资产占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和的比例为 21000/(21000+69000)=23.33% 由于收到的货币性资产占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和的比例为23.33%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。 第二步，计算确定非货币性交易产生的损益 换出资产设备的公允价值应等于换入资产货运汽车的公允价值与收到的银行存款之和，即，90000元(69000元+21000元)，换出资产设备的账面价值为68000元(原始价值168000元-累计折旧68000元)，换出资产设备的公允价值超过其账面价值的差额为22000元(90000元-68000元)。由于设备的公允价值超过其账面价值，因此，非货币性交易产生收益，应予以确认。 第三步，计算确定换入资产的入账价值 换入资产的入账价值=69000元 第四步，会计分录 借：固定资产清理 68000 累计折旧 100000 贷：固定资产——设备 168000 借：银行存款 21000 贷：固定资产清理 21000 借：固定资产——车辆 69000 贷：固定资产清理 69000 借：固定资产清理 22000 货：营业外收入 22000 (三)没有实现交换目的的不同类非货币性资产交换 不同类非货币性资产交换时，如果交换行为并没有实现交换的最终目的，即盈利过程没有终止，比如，换入的资产还需再次进行非货币性交易的，则在交换最终目的实现之前，按同类非货币性资产交换的原则进行会计处理。 例如，甲木材加工公司决定以一批成品家俱交换乙办公设备销售公司的一批电脑。甲公司计划换入电脑后，再从另一公司换取某一设备，用作固定资产。在这个交易中，甲公司持有家俱的主要目的是为了通过销售获利，换入电脑的主要目的是为了用于交换，换入固定资产，即，甲公司持有的家俱属于待售资产，换入的电脑属于非待售资产。所以，甲公司进行的非货币性交易属于非待售资产与待售资产相交换，属于不同类非货币性资产相交换。但是，由于甲公司换入电脑的主要目的是为了再次进行非货币性交换，这桩交易并没有实现交易的最终目的。所以，甲公司不应按照不同类非货币性资产相交换的原则进行会计处理，而应按照同类非货币性资产相交换的原则进行会计处理。 六、关于披露 按照本准则的要求，企业应任财政报告中披露与非货币性交易有关的信息，包括： 1.非货币性交易的类型。这一披露要求是指，企业应在财务报告中披露以什么资产与什么资产相交换，是同类非货币性资产交换还是不同类非货币性资产交换。 2.非货币性交易涉及的金额。这一披露要求是指，企业应在财务报告中披露非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价以及换出资产的账面价值。 3.非货币性交易的计价基础以及实现的损益。这一披露要求是指，企业应在财务报告中披露核算非货币性交易采用的计量标准是公允价值还是账面价值、非货币性交易实现的损益及其归属。 |
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