固定资产预计净残值的会计与税法差异

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中包括：固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面，前面说到固定资产折旧范围、折旧计提起止时间的税会差异等。今天就固定资产预计净残值的税会差异进行分析。

　　一、会计规定

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值，固定资产预计净残值的改变应当作为会计估计变更处理。

　　二、税法规定

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　至于如何“合理确定”固定资产的预计净残值，现行税法并无明确规定。

　　已经废止的1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中第三十一条曾有规定：“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中扣除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定;由于情况特殊，需要调整残值比例的，应报税务机关备案”。

　　国税发〔2003〕70号文《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》第二条也曾规定固定资产残值比例统一为5%，不过该文已于2016年5月27日起全文废止。

　　2008年1月1日新的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例施行以后，为了保证新旧税法的有效衔接，国家税务总局印发了《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)，其第一条规定：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

　　因此，自2008年以后，企业可以根据自身生产经营特点、资产的性质和使用情况等，结合企业资产管理、使用和核算等专业人员的职业判断，合理确定固定资产的预计净残值，净残值可以为零。

　　与会计准则不同的是，新税法实施以后，纳税人对新购置的固定资产预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　三、差异分析

　　企业会计准则规定，固定资产预计净残值应按照固定资产的性质和使用情况，合理确定。并于每年年度终了，根据固定资产的内外部信息等实际情况，对固定资产的预计净残值进行复核，如果预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当按照会计估计变更事项进行调整。也就是说，会计上固定资产预计净残值是一个不确定的动态数据。

　　税法规定，企业根据固定资产的性质和使用情况，在固定资产投入使用时合理确定以后，不允许企业在该固定资产使用寿命期内变更和调整，即“一经确定，不得随意变更”。也就是说，税法上固定资产预计净残值是一个确定的静态数据。

　　固定资产预计净残值会计与税法规定不同，致使会计和税法确认的折旧费用会产生差异，并对所得税产生影响。

　　四、差异处理

　　固定资产预计净残值税会差异对所得税的影响，本质上是折旧基数，即应计折旧额的不同对所得税的影响。

　　【例题】宜城公司2019年4月购进不需要安装的生产设备一台用于生产经营，价值90万元，预计折旧年限10年，采用直线法计提折旧，预计净残值率为3%。2019年年末，宜城公司对该设备的净残值进行复核，确认预计净残值率为5%，自2020年开始按照新的净残值率计算折旧。

　　【解析】

　　(1)企业自2019年5月开始计提折旧：

　　900000×(1-3%)÷10×8/12=58200(元)

　　当年会计与税法计算的折旧额相同，无差异。

　　(2)2020年计算的折旧为：

　　剩余折旧时间为：10年×12个月-8个月=112个月

　　会计折旧=【900000×(1-5%)-58200】÷112×12=85371.43(元)

　　税法折旧=900000×(1-3%)÷10=87300(元)

　　差异=87300-85371.43=1928.57(元)

　　该差异应调减当年的应纳税所得额，其对所得税的影响金额为：1928.57×25%=482.14(元)

　　(3)差异处理：

　　2020年年末设备的账面价值

　　=900000-58200-85371.43=756428.57(元)

　　2020年年末设备的计税基础

　　=900000-58200-87300=754500(元)

　　固定资产的账面价值大于其计税基础，形成差异。从资产的整个生命周期而言，这种差异可能在后期转回，因此，该差异可以理解为时间性差异，属于应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

　　借：所得税费用 482.14

　　贷：递延所得税负债 482.14