关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理解析

　　财政部会计司《企业会计准则解释第16号》第一条是非常有意思的条款：这号准则解释打破单项交易产生的资产和负债初始确认豁免的会计处理规定，开启资产负债表债务法核算递延所得税的新里程，一定程度实现了与国际会计准则的接轨。然而，该号准则对于涉及该类交易要求适用企业会计准则的小企业(金融机构或其他具有金融性质的小企业，股票或债券在市场上公开交易的小企业，企业集团内的母公司和子公司)，也提出了一定的挑战。

　　豁免初始确认递延所得税的情形

　　按《企业会计准则第18号——所得税》第十一条(二)、第十三条规定，同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认可以豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定：

　　1.该项交易不是企业合并;

　　2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。

　　单项交易初始确认豁免确认递延所得税负债和递延所得税资产典型情况要属企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的100%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的200%计算每期摊销额。

　　依据：《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》(财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号)。

　　此处，无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在(初始)确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　16号准则解释豁免初始确认递延所得税和不豁免递延所得税情形的案例解析

　　对于16号准则解释产生的影响，我们以下列案例进行分析说明。

　　2021年1月1日，果果公司与甲公司出租人签订为期7年商铺租赁合同：每年租赁负债为500000万(不含增值税)，每年年末支付，假设有明显迹象表明合同到期不续约。请做出初始豁免确认递延所得税以及不豁免确认的会计处理，并进行比较说明。(P/A, 5% ，7)=5.78637。(不考虑除增值税以外的其他税费)(1)豁免确认 初始确认使用权资产账面价值：2893185(500000*5.78637) 借：使用权资产2893185

　　租赁负债——未确认融资费用606815

　　贷：租赁负债 3500000 2021年支付租金 借：租赁负债 500000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)45000

　　贷：银行存款 545000 借：财务费用 144659.25

　　贷：租赁负债——未确认融资费用144659.25 计提折旧： 借：管理费用 413312.14

　　贷：使用权资产累计折旧 413312.14 2021年——2027年会计处理原理与上同。以下为具体数据：表1

　　在16号准则解释之前租赁资产存有税会差异，准则当时归入既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的豁免确认情形。 (2)不豁免确认 借：使用权资产2893185

　　租赁负债——未确认融资费用606815

　　贷：租赁负债 3500000 借：递延所得税资产 151703.75(606815*25%)

　　贷：递延所得税负债 151703.75 2021年： 支付年租金 借：租赁负债 500000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)45000

　　贷：银行存款545000 计提折旧 借：管理费用 413312.14

　　贷：使用权资产累计折旧 413312.14 借：所得税费用36164.81

　　贷：递延所得税资产36164.81 借：递延所得税负债103328.04

　　贷：所得税费用103328.04 不豁免确认时，使用权资产、租赁负债税会差异情况：(单位：元) ①以下为使用权资产各期税会差异情况：表2

　　(图表遮挡处数字为:103328.04、103328.01) ②以下为租赁负债各期税会差异情况：表3

(图表遮挡处数字为:11621.29、5952.94)

　　③汇总表2、表3数据：

　　④过入“T”型账：

　　案例中，不豁免初始确认递延所得税形成可抵扣暂时性差异确认606815，应纳税暂时性差异确认606815。使用权资产对应的应纳税差异随着利息确认转回，租赁负债对应的可抵扣差异在折旧年限内转回：21年-27年每年转回103328.04递延所得税负债(最后一年尾差调整)，递延所得税资产转回由高到低分别为36164.81、31723.05、27059.21、22162.17、17020.28 、11621.29、5952.94(尾差调整)。 16号准则解释不豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产情形的观点 租赁开始日，按税法规定，承租人应根据租赁合同约定条款将租赁分为经营租赁或者融资租赁。如果属于经营租赁，不需要将租入资产确认为本企业资产，也不需要将未支付的租赁费确认为负债。如果属于融资租赁，税法规定应将租入资产作为自有固定资产进行管理，租入资产计税基础为合同约定的承租人应付租金和相关税费。因此，无论经营租赁还是融资租赁，租赁开始日，承租人的会计处理与税法要求就必然存在差异。16号准则解释的颁布正是考虑到了这一点。 从上述案例的对比中，我们可以看出：单项交易产生的资产和负债相关递延所得税不适用初始确认豁免以及豁免确认的会计处理，对所得税影响的程度大体是一致的，其不同主要在于将交易影响由原来的利润表转化到资产负债表，从而打破之前租赁资产在税会差异调整上形同虚设的问题，更符合资产负债表的大局观。16号准则解释不豁免初始确认递延所得税资产、负债的交易除了租赁业务，还有固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本等交易。

　　按所得税准则规定，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这意味着，针对形成的可抵扣差异，要考虑其未来可弥补期限内有无足够多的应纳税所得额。然而，该交易产生的资产、负债初始就确认等额的递延所得税资产、递延所得税负债，递延所得税负债的转回大于资产的转回，似乎并不遵循准则的这个原则，从而使得该类业务的会计处理变得灵活多样。