房地产与非房地产间企业所得税政策的差异

房地产企业较之非房地产企业具有生产经营周期长、投资大的特点，并且房地产通常采用的是预收商品房款项的方式从事其项目的开发与经营。另外，房地产企业销售商品房还应当缴纳土地增值税，并且在土地增值税未清算之前实行预缴土地增值税。对房地产企业预缴土地增值税在预缴的当期税前扣除。正是由于房地产企业经营活动的特殊性，其在企业所得税日常申报以及汇算清缴较之非房地产企业主要存在差异，主要体现在以下四个方面：

一、预收款应当先预计计税毛利并入当期所得计算企业所得税。预收账款是企业按照合同规定向购货方或劳务接受方预先收取的款项，用以后的商品或劳务偿付。非房地产企业处置不动产，属于转让财产所得，采取预收方式的，不确认收入，且应一次性确认为营业收入，并且在不动产发生转移确认收入的实现。但房地产开发企业预收房款金额之大，所得实现周期之长，为了国家税收收入均衡入库，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称国税发〔2009〕31号）第九条的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

房地产企业预收定金应当不预计计税毛利。国税发〔2009〕31号第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

由此可见，预计计税毛利应该以签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，房地产开发企业收取了业主的款项(如定金、预付款等)，均应该按照规定预缴企业所得税；反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项(如：订金、诚意金、vip会员费等)，是不作为预计计税毛利的基数。

但需要说明是，目前，也有些地方税务机关规定，定金、订金、意向金、预约保证款、合同保证金应当预计计税毛利。如《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函〔2009〕77号）规定：企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）等按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。

开发产品达到“已经完工”条件应当及时进行项目企业所得税清算，否则承担一定的税收风险。根据《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函〔2008〕299号）的规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。国税发〔2009〕31号）第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。并且《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

二、房地产企业项目企业所得税清算时，部分成本费用发票未取得可以以依法预提作为税前扣除的依据。非房地产企业发生的成本费用未按规定取得发票不允许税前扣除，即便是正常的估价入账，在汇算清缴期仍未取得发票的，仍然应当进项纳税调整。房地产企业成本之大，在项目清算时，往往发票不能及时到位。考虑到房地产企业的特殊情形，允许项目清算时可以依法预提作为税前扣除的依据。具体包括：（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在有相关合同、协议或其他证明资料的前提下，可以预提合同总金额的10%，计入成本对象的开发成本中。（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可以按照预算造价合理预提建造费用。该公共配套设施必须符合在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造并且不可撤消，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由房地产开发企业承担的物业管理基金、公共维修基金或其他专项基金。

三、预收房款可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费扣除基数。非房地产企业的业务招待费、广告费和业务宣传费是以实现的主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入作为税前扣除基数。但房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。对采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现；采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。因此，房地产企业如通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的预售收入，应确认为销售收入，可以确认为业务招待费、广告宣传费扣除基数。但开发产品交付结转销售收入时，已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费扣除的基数。企业正常生产经营期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费当期扣除基数=销售（营业）收入＋视同销售（营业）收入＋（房地产开发企业销售未完工产品的收入－销售未完工产品转完工产品确认的销售收入）。

四、土地增值税清算后，对以前年度企业所得税少扣或多扣土地增值税应当追索调整。一般来说，企业预缴税款在预缴当期税前扣除，而不追索该预缴税款是属于哪个年度实现的企业所得税。但房地产土地增值税清算后，对以前预缴土地增值税则需要追索到所属年度，并按照配比原则确认应扣除的土地增值税，进而确认应退或应补企业所得税。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）规定：企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目（后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目）的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补；企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，对其该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。由此可见，房地产企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以申请退税具体应退税款计算如下：

首先，确认各年度应扣除的土地增值税。房地产企业平时预缴土地增值税，按照实际预缴的土地增值税予以税前扣除。待土地增值税清算后，才能确定应缴纳的土地增值税。相应要根据土地增值税清算结果分别确认以前年度应扣除的土地增值税。所缴纳的土地增值税应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）。所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

其次，该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。但进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税；超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。 

专家团队：纪宏奎 纪玮 赵辉 张国永 于敏 刘小玲 周学斌

单位：中汇（武汉）税务师事务所有限公司十堰分公司