税收规范性文件司法审查：立法检思与技术度衡

目次

一、税收规范性文件审查的文本检思：从行政复议到司法审查

二、税收规范性文件司法审查的基本向度

三、税收规范性文件司法审查的技术配置

四、税收规范性文件司法审查的制度改进

2015年《行政诉讼法》赋予司法机关对税收规范性文件的司法审查权，开启了税收规范性文件司法审查的新纪元。客观上说，虽然法院监督并非是在税收规范性文件创制领域保证其合宪、合法的唯一形式，但绝不能低估法院对税收规范性文件的监督价值。因为“从本质上分析行政争议实际上是行政相对人对行政行为的一种不认同，行政相对人对行政主体及其行政行为的不信任才是行政争议最为本质的属性。”既然是行政相对人的不信任源于行政，如果再将行政争议的最终救济权和审查权只是配置给行政复议等行政机关，肯定无助于相对人对行政信任的回归，也无法打消相对人的种种顾虑。所以，从“有权利就有救济”的行政法原则出发，大多数行政诉讼制度比较完善的国家都将抽象行政行为的司法审查纳入到了法院的监督范围。而抽象行政行为不等于行政立法行为，其包含税收规范性文件的制定行为，这在理论上和实践中都是不能否认的。因此，将税收规范性文件纳入行政诉讼的受案范围，符合行政诉讼立法和实践的发展趋势，这一点无庸置疑。

一、税收规范性文件审查的文本检思：从行政复议到司法审查

“任何一种外来思想的移入都是以自己的‘理解’为前提，构成这一理解的首先是自己的文化与历史，包括使用的语言文字、词语概念、思维方式，以及身在的语境。这个‘前解’是通向‘理解’的不可绕越的起点。”司法审查在中国诉讼中的运行轨迹亦如此，“尽管1989年《行政诉讼法》授权法院根据法定标准审查某些类型的行政行为，但是仍然未给法院留下很大的解释和发展空间。法院经常发现当他们决心维护个人权利、捍卫法治时，他们会将自己置于某种紧张关系中，甚至与行政机关发生冲突。”典型便是1989年《行政诉讼法》第十二条直接将税收规范性文件明文排除在行政诉讼的受案范围之外，当事人无权起诉税收规范性文件，法院只审查具体行政裁决的合法性问题，不能直接审查行政依据（抽象行政行为）本身。如此设计的好处是，一方面可以避免司法对行政权的过度干预；另一方面可以节约司法成本，保证行政效率和纠纷处理的及时性、安定性。与此同时，也直接导致了行政复议与行政诉讼在税收规范性文件审查上的脱节。因为根据1999年《行政复议法》第七条和《税务行政复议规则》第十五条规定，申请人在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向复议机关提出对该具体行政行为所依据的税收规范性文件进行审查的申请。1999年《行政复议法》第五条和《税务行政复议规则》第六条进一步规定，申请人对法律规定为最终裁决之外的行政复议决定不服的，可以依法向法院提起行政诉讼。结合这些法条便可发现，行政复议立法实质上授予了申请人对不服的税收规范性文件复议决定继续提起行政诉讼的权利，也即肯定了对附带税收规范性文件审查的行政复议决定的可诉性。而1989年《行政诉讼法》第十二条却直接阻却了税收规范性文件的诉讼通道，无异于割裂本应畅通的行政救济链条。

“一般说来，行政作用要在整体上保持其整合性、综合实施，这一点不容否认。”作为监督行政作用的救济机制，行政复议和行政诉讼只是行政争议救济系统中的一个部分，按照整体论的看法，整体应部分之间的相互作用而生，而部分通过复杂的关系网络相互影响、相互联系，并且相互依存，只有在整体形成之后，整体才能有效地赋予部分及部分之间的相互作用以意义。如果将其放置整个救济体系的发展上看，结论将更加清晰，因为救济体系的逐步建立和完善是西方各国法治发展中的共同趋势，而其中公法救济机制不断整合的趋势，就一直潜伏于西方国家救济体系的完善进程中。这一趋势主要围绕“完整的权利救济途径”、“公平的权利救济途径”、“有效的权利救济途径”而展开。因为根本而言，法律对人权保障要求的满足在于规定行政复议、行政诉讼等各种“权利救济请求权”，一般一种请求权构成一种救济途径，多种请求权才可能组合成一个救济体系。

1989年《行政诉讼法》和1999年《行政复议法》对税收规范性文件审查的不同态度和处置方法，显然偏离了公法救济机制日渐整合的大势，也使得在司法实践中，不同的法院基于对税收规范性文件审查权限的不同理解，面对税收规范性文件时，时常会产生不完全一致，甚至截然不同的做法。尤其是根据《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释[2000]8号）第六十二条和《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》（法[2004]96号）“一、关于行政案件的审判依据”中的相关规定可以看出，即便1989年《行政诉讼法》关闭了税收规范性文件司法审查的通道，司法实践中，法院也并非对税收规范性文件没有审查权，只不过这种审查权是隐形的，遮遮掩掩的。立法的封闭性做法和司法的开放性执行，使得税收规范性文件司法审查实践的一片乱象，最终导致行政诉讼面对税收规范性文件时，可谓“百花齐放，百家争鸣”。

值得进一步思考的是，1989年《行政诉讼法》第十一条和第十二条确立了行政诉讼只对具体行政行为进行合法性审查的立法例，而“合法性已经不仅仅是指符合法律的明文规定，即形式合法，而且还指符合法律原则、法的目的和精神，以及符合权威的判例，进而达成公平正义之实质合法。”其根本前提在于具体行政行为做出时的依据“合法”。如果将其置于该法第五十二条和第五十三条视域下审视，便可知“法”应该是广义的，即包括法律、行政法规、地方性法规以及规章；“合”也应该是广义的，既包括行政机关在做出具体行政行为时选择了应该选择适用的法，也包括被选择适用的法是合法而有效的。相对于行政机关在具体行政行为做出时的法律适用，法院在行政诉讼中的法律适用可谓“第二次法律适用”。法院第二次法律适用如果缺乏对行政机关第一次法律适用的审查权，只是简单地附和、重复行政机关第一次法律适用的过程和结果，则法院对具体行政行为进行合法性审查的意义和效果必将大打折扣。从实践中看，如果法院不审查具体行政行为适用依据的合法性，只是审查具体行政行为是否符合这个未经合法性审查的依据，其结果极有可能导致法院裁判确认了一个虽符合“依据”（行政程序中作出具体行政行为的法律、法规、规章及其它行政规范）但并不合“法”（全国人大及其常委会制定和颁布的法律）的具体行政行为的合法性。因此，行政诉讼必须以审查具体行政行为适用依据的合法性，以及衡量该“合法性依据”的合法性为前提，否则，将会失去行政诉讼的意义。以此观之，仅当司法机关有权依照宪法和法律对所有违法或违宪行为进行裁决和审查时，法治才有可能实现。

很久以来，“人们还普遍地认为法官的主要功能是裁判案件”，但随着国家立法开始越来越普遍地介入社会、经济和文化等领域，传统的司法审判职能受到了日益严峻的挑战，特别是政策指向型管理方法的增加，法律上的利害关系不一定是二元的，而可能出现更复杂的对立交错。另外，在法律的实现上，行政的作用有飞跃性的增强，行政的所谓司法性控制的作用越来越重要。受此影响，作为监控税收规范性文件的司法审查制度也逐渐突破传统审判职能，成为法院监督税收规范性文件极为重要的一种救济手段。从司法审查本源来看，其历来是一个颇多争议的概念，一般有广义上的司法审查，宪法意义上的司法审查和行政法意义上的司法审查之区分。一国如何对待司法审查，采取何种层面和意义上的司法审查模式，既受制于该国宪政体制和司法权独立状况，也为该国行政法治的程度和公民的权利意识所左右，此外，该国历史文化和法律传统等因素也会不同程度地干预司法审查模式的选择。比如，广义上的司法审查以司法程序来审查和裁决立法和行政是否违宪，它只适用于像美国一样建立了成文宪法，并且赋予了普通法院对其它国家机关行使国家权力的活动的合宪性、合法性审查权的国家。尽管如此，司法审查既包括对立法机关制定的法律的合法性审查，也包括行政行为的合法性审查，其中后者就涵盖对税收规范性文件的合法性审查，这应该是司法审查的共识。

基于方方面面的考虑，2015年《行政诉讼法》第五十三条和第六十四条正式引入税收规范性文件行政诉讼制度，开启了税收规范性文件的司法审查之门，也使得税收规范性文件从行政复议到行政诉讼的审查通道得以畅通，但这种以“附带审查”和“完全审查权但不完备的处理权”为核心的立法模式，究竟是一种制度的缺陷还是一种理性的模式选择，究竟是“有质的飞跃”还是只能将其看做“极其微小的进步”，尚须时间验证。但就税收规范性文件司法审查从制度缺位到立法进位，从隐形的、遮遮掩掩的司法审查实践到明示的、公开的司法审查制度建构这一点上，其进步理当肯定。具体至税收规范性文件的司法审查来说，2015年《行政诉讼法》第五十三条基本上借鉴和参考了1999年《行政复议法》第七条“附带审查”的立法技术，当然也就面临着税收规范性文件行政复议“附带审查”同样的的困局。

与税收规范性文件行政复议“间接审查”不完全相同的是，2015年《行政诉讼法》第六十四条赋予了法院对税收规范性文件完全的司法审查权，但并未同时授予法院对不合法的税收规范性文件的最终处理权，可谓“完全审查权但不完备的处理权”。详述之，根据2015年《行政诉讼法》第六十四条规定，法院对税收规范性文件的司法审查权包含以下几层语义：其一，税收规范性文件完全的司法审查权。即法院有权直接判定被提请审查的税收规范性文件是否合法，无需借助其它机关予以认定；其二，合法有效的税收规范性文件的“引用”权。针对经法院审查后认为合法有效的税收规范性文件，法院可以在裁判文书中“引用”，对其进行评述以充实裁判理由、增强论证力。除非有明确的禁止性规定，由“法释[2000]8号”第六十二条和“法[2004]96号”之“一、关于行政案件的审判依据”规定形塑而成的合法有效的税收规范性文件的“引用权”难以扼制，更为理性的做法是遵循长期审判累积而致的“习惯法”，“不轻易改弦更张”；其三，不合法的税收规范性文件对行政行为合法性的否决权。法院经审查认为申请人在对行政行为提起诉讼时，一并提请审查的税收规范性文件不合法的，不能作为行政行为合法的依据，也即法院可以运用第二次法律适用权直接否决行政机关的第一次法律适用权，倒逼行政机关谨慎选用税收规范性文件、作出具体行政行为。

需要引起重视的是，结合第二层语义，法院并非以“不作为认定行政行为合法的依据”便可大功告成，其还应该回应申请人的诉请，在裁判文书中明确被提请审查的税收规范性文件是否合法，以拘束各方当事人。其四，不合法的税收规范性文件的不完备处理权。与第三层语义紧密相连，针对经法院审查后认为的不合法的税收规范性文件，法院并无最终的处置权，仅享有“向制定机关提出处理建议”的权力。结合第三层语义，并结合2015年《行政诉讼法》第六十四条第三分句“不作为认定行政行为合法的依据”，可以发现第三层语义和该分句属于典型的义务性规范，而非授权性规范。第四分句“并向制定机关提出处理建议”紧随第三分句，尤其是该分句中的“并”，可谓一字道出天机。省去该条其它语词，便可还原规范的本原属性，即“……税收规范性文件不合法的，不作为……，并……提出处理建议。”从这个骨架可以发现，第四分句的规范属性取决于第三分句，因为“并”字将两个分句密切连动，根据中文的惯用语法，既然第三分句属于义务性规范，则第四分句就不应该将其界定为授权性规范，也应该展现其义务性规范的本质。如此理解的话，则该条中的“并向制定机关提出处理建议”就应该理解为，法院有义务针对不合法的税收规范性文件向指定机关提出处理意见。至于此处的“处理意见”作何理解，法院仍然享有一定的自由权。既可能是修改意见，也可能是撤销意见，还有可能是让制定机关核实税收规范性文件等意见。足见，寥寥十二字，蕴含十分精深而又复杂的语义，可谓：授权表层隐含义务实质，义务内核又巧妙授权。

二、税收规范性文件司法审查的基本向度

税收规范性文件进入诉讼程序之后，其有两个不同的面向：一是法院必须根据案件事实，在众多的税收规范性文件中选择适用与案件事实最为关联的税收规范性文件；二是税收规范性文件如果违反宪法或其它上位法的规定，对其进行合宪性或合法性审查将不可避免。前一个面向可以归纳为法律问题判断过程，此种判断过程旨在确定法院在多大程序上尊重行政机关对税收规范性文件的判断。行政诉讼不同于作为“内部监督”的行政复议，在诉讼审判过程中，交织着“立法部门税收规范性文件制定权”、“行政机关税收规范性文件选择适用权”以及“法院对于法律问题的判断权”。三种权力层层递进，共同角逐于行政诉讼场域。从这个角度上说，行政诉讼就是立法权、行政权与司法权之间相互博弈的场所和平台。

要想实现立法权、行政权与司法权之间的和谐共存，法院就必须拿捏好对于法律问题审查强度与范围的分寸，既要保障税收规范性文件的有效实施，又不能逾越司法权的运行边界，尽力恪守三方的“楚河汉界”。与前一个面向相关联，后一个面向更多可以将其概括为狭义上的司法审查，其意在通过对税收规范性文件的审查来实现对行政权的司法控制，进而保障和补救相对人的合法权益。如果说税收规范性文件在行政诉讼中的第一个面向关注的是税收规范性文件在具体行政行为运用中的审查，则第二个面向指向的就是税收规范性文件本身的合宪性或合法性审查。简言之，第一次面向聚焦的是税收规范性文件运用于具体行政行为的审查，主要目标是监督行政权的运用；第二次面向则关注立法权或解释权等而致的抽象行政行为之税收规范性文件的审查，主要目的是监督立法权或解释权的行使。两个面向归总到一起，可视为广义上的司法审查。

在行政诉讼实践中，对税收规范性文件的司法审查是一个令人纠结的问题。一方面，对税收规范性文件进行司法审查是分权制衡原则的具体体现，也是司法权监督制约行政权的重要方式。之于税收法治，没有司法审查，税收法治就只是一句空话。司法审查的存在，不仅有助于纳税人权益保障，对国税总局也可产生一种压力，通过行政诉讼对国税总局的税收规范性文件进行审查，将在更大程度上保证解释权得到公平、公正地行使。另一方面，不管是将司法审查视为一种原则体现，还是只是将其当作一种统治手段，税收规范性文件一旦进入行政诉讼程序中，法院就不得不给予其一个“说法”。如何产生和做出这个“说法”，做出什么样的“说法”等，根本上取决于一国司法权的边界。比如，虽然德国行政诉讼采取的是一种强职权主义模式，近乎全方位地受理和审理行政案件，但是在判决上，德国行政法院还是恪守权力分立的界限，一般不越界行使权力。按照司法权界限论的观点，法院在审理行政案件时，司法权不能超越该界限来干涉或指导行政的内容。司法权界限论植根于权力分立理念，尤为强调司法权不能任意侵入行政权领地。尽管随着经济社会的发展，权力分立理念已变得令人难以捉摸，但其核心思想仍被立法、司法、行政机关所恪守，因为权力不受到制约，必将趋于专断。基于此，更基于司法机关自身鲜明的特点，在行使司法审查权的过程中，其表现出了极大的抑制与谦让，这一点尤其表现在它与立法机关的关系上。司法权与行政权的关系因各国情况而异，但一个共通的特点就是基于权力分立，各司其职，当进入诉讼阶段，司法机关应尊重行政机关的首次判断权，而同时又坚守司法最终救济原则，充分发挥司法能动性。

三、税收规范性文件司法审查的技术配置 

迈入20世纪中期，随着科学技术和经济的快速发展，“行政国家”理念逐步凸显并得以普遍实施，行政权也就借机脱颖而出，在整个权力系统中成为最为敏感、最为强势的权力形态。为了更好、更多地为公民的利益服务，行政权的范围与强度大肆扩展。在此语境下，司法审查中如何面对行政至关重要。行政机关作为税收规范性文件的最大制造商，没有理由不对其进行严密审查。这不仅仅是因为行政权力在所有权力中所处的显赫地位，更是因为行政权力“无处不在，无时不有”，直接关乎纳税人权利的落实。而保障人民权利落到实处，敦促行政权力规范运行，不只是行政法功能的高度概括，更是行政法价值定位的深度阐释。认识到这一点，对税收规范性文件进行司法审查的方向和基准便大体明朗，相应的技术设置便有了方向和指引。

（一）基本前提：以尊重行政权为基础

不管对2015年《行政诉讼法》第六十四条作何解释，最终都会导向最为核心的一个命题，即在行政诉讼中，法院对税收规范性文件进行司法审查，应该如何面对行政权，或者说，司法审查应该在多大程度上尊重行政权。一般而言，法院对行政领域的税收规范性文件的司法审查，并非对其作出实体判决，而是在裁判理由中对其是否合法、有效、合理或适当进行评述。法院的这种监控系利害关系人启动，具有交涉性和独立性，因而已成为最重要的监控机制。在这种监控实践中，法院对有关行政权限、行政自律、基于授权、上位法缺位和专业技术方面的税收规范性文件给予了充分尊重，以实践行政法治。的确，不管是处于对权力分立理念的坚守，还是基于司法的政治中立性考虑，抑或是因为现代行政的日渐专业化和技术化等心有余而力不足，法院尊重行政机关的首次判断权业已成事实，且广为存在。特别是在法治水平亟待提升的我国税收法治领域，鲜见司法机关对税务行政行为的质疑，更别谈对税收规范性文件的监控，这其中固然与1989年《行政诉讼法》税收规范性文件司法审查制度缺位有关，但更为重要的是过去三十年正值中国社会的急速转型时期，利益结构的调整、行政主导的张扬、司法机关对行政机关的过分依赖等，使得司法机关不管是真心还是无奈，多数情况下都不得不屈从行政机关、尊重行政权的运行，然时至今日，这种“作茧自缚”式的行政法治道路越发艰难。

面对数以万计的税收规范性文件，司法机关不能再无动于衷，必须有所为。尤其难得的是，时下执政党比过去任何一个时候都更加重视司法独立的推进，税收规范性文件行政诉讼的障碍也在逐渐减小，可以说，司法机关介入税收规范性文件审查的时机可谓千载难逢。当然，力主司法权强势介入税收规范性文件的审查，绝不意味着鼓励和放任司法权对税收行政权的肆意干预。恰如威廉•韦德所述：“一切受委托的权力都必须受到某种法律限制”，司法审查中的司法权运用也当无例外。况且，即便是完全的司法审查制度本身也带有许多固有的职能限制。比如，即使是司法撤销的裁决，如果行政机关有强有力的行政或政治理由要坚持其观点的话，也不会给税收规范性文件造成些微的影响。再比如，面对发回重审的决定，行政机关或许只是为其行政行为提出一个更适宜的合理说明，或借助不同的程序得出同样的结果。此外，肯定有许多税收规范性文件根本就没有寻求过司法审查。司法审查开销大且时间长，也从不敢断言会有什么样的结局。上述因素常常相互结合，从而阻止当事人提起甚至是有价值的诉求，尤其是受到侵害的当事人并不富有或与结果没有重大的经济利害关系时。也就是说，一方面，法院应当对税收规范性文件进行审查，另一方面，又不能无限制地审查。究其源在于，法院对税收规范性文件的审查，实质上是一种国家权力对另一种国家权力的监督审查。这种审查势必会受到国家权力分配体制的制约。

（二）规范工具：“法律—事实”二分法

如何把握此种“既审又不审”的度，既是重点，更是难点。显然，这已经触及司法审查最核心的领地，即司法审查的限度。针对此种权限向来有司法能动主义和司法克制主义之争，背后隐藏的则是行政权与司法权的边界难题。“在普通法中，对行政限制遵循的原则是，立法机关已经明智地把工作分配给行政机关。只要行政机关在立法机关规定的法律限制范围内，法院不得进行审查。只有在行政机关超越立法机关规定的法律限制时，法院才有权进行审查。因为行政机关没有实施违法的或者超越其权限范围行为的权力。”以此为理念基石，英美法系创设了“法律—事实”二分法，以其厘清行政权与司法权的界限。一般认为法律问题是行政机关在行政管理过程中涉及的下述问题：对自身职权范围、行政权的行使条件、行政程序以及法律规则之间的关系等作出判断，在基础上据以选择具体行政行为的规范依据等。与法律问题不同，事实问题以“事实”为中心。尽管不同学科对“事实”的理解难以形成共识，但对“事实”所具有的可靠性、不变性、特殊性及不可重复性等特性并无实质性分歧。在法学理论中，“事实”一词使用的频率非常之高。在部门法领域，对事实问题的关注不仅普遍，而且更加细致。将“事实问题”与司法审查联系在一起，“事实”便不再具有以往的神秘面纱，而有其独特的司法意义，一般指对某一现象已经发生或将要发生的判断，它独立于或先于对该种现象所要引起的法律后果的判断。

区分事实问题与法律问题是英美法上司法审查的历史起点，根据这种分类，行政机关握有“事实问题”的确定权，而法院则享有“法律问题”的审查权。根据这种分类，行政权与司法权的边界十分清晰，问题是“法律—事实”二分法无法穷尽所有的现实问题。因而，这种二分法自诞生以来便屡屡受到攻击和挑战，尤其步入新时代，行政机关不再简单只是处置传统的“事实问题”，行政立法和行政解释均已触及“法律问题”，也就不可避免地与法院对“法律问题”的判断产生交集与冲突。为解决这种分类困局，虽然产生了修正性的“法律—事实—混合”、“法律—事实—政策”等区分法，但都难以堪当现代社会司法权与行政权分界的判断标准，也无法在成千累万的税收规范性文件语境下清晰定位司法权与行政权的关系。1984年美国谢弗林案的出现，将司法权与行政权的界限判定推至迄今无从逾越的高度，由该案确立的“谢弗林案原则”或“司法尊重原则”，推动了立法机关、行政机关与司法机关三者之间的良性互动，体现了一种合作主义的税收规范性文件形成的框架。该原则以一种“两步法”标准以审查税收规范性文件的效力，展示如下：

司法尊重原则之于司法权与行政权分界以及司法审查强度等，无疑具有里程碑式的价值，怎么评价都不为过。但这绝不意味着该原则毫无缺点，唯有正视这些缺点，方可找到前进的方向，也才能使其具有更大的普适性和更强的辐射力。总体来看，司法尊重原则主要存有以下难题需要突破：

第一，在谢弗林法“第一步”中，虽然法院尊重行政机关的合理解释，但是法院仍然要决定国会是否对涉及的问题作出了明确的说明，而法院是否愿意作出此种说明并不具有确定性，也即此种说明并非法院的强制性义务，对其并不具有强拘束力。

第二，在谢弗林法“第二步”中，司法尊重原则暗含着“国会→行政机关→法院”的解释权序位。问题是，法院为什么要尊重行政机关的法律解释呢？尤其是在一些特殊的场合下，比如默示。与之相关的是，司法尊重原则高度依赖于“合理性判断”，而如何判断行政机关的解释是否“合理”并不像原则显示的那般简单，但一旦降低这种合理性判断，就可能诱发诸多问题，比如，行政行为因说理性不足而陷入合法性危机，行政机关因缺乏有效的司法控制而自我膨胀、扩大职权等等。

第三，司法尊重以后如何实现有效监督，以保证行政解释的一贯性。法院尊重行政机关的解释一个重要目的是其可以保证税收规范性文件的一贯性，提高行政透明度以增加相对人对税收规范性文件的预期与信赖。如何实现这一目的需要观察。况且，即便真的实现了，固然可以维系法律的稳定与权威，但却极有可能丧失行政解释的灵活性，或许法律稳定了，但也僵化了。枚举司法尊重原则可能出现的种种困境，绝非否认其价值，恰恰相反，是在肯定其做出巨大贡献的基础上，为其找到制度补给和调适的方向。虽然谢弗林案确立的司法尊重原则无法解决全部的问题，但从行政机关的角度观测，其无疑符合行政机关和现代行政的特点和发展趋势。但另一面，也必须看到行政机关长久以来面临着非民选、过度干预、被利益集团俘获等诸多质疑，通过自身完善固然可以消解质疑，但也有画地为牢的风险。因此，不管是从维系公民权益，还是从行政权稳健发展出发，都不能放弃司法机关的“大兵压境”，一味排斥法院的司法审查。如果知晓美国已有“将司法尊重原则有条件地适用于国会”之呼声，估计不再有人质疑将行政机关置于司法审查之下、一味高呼司法机关对行政解释的尊重了。

（三）审查基准：从合法性到合理性

在司法尊重原则的法院实践中，合理性审查处于十分重要的地位，可谓司法审查的核心一环。纵观域外国家的典型司法审查制度设计，不难发现：法院对事实问题的审查实质上秉持的是合理性审查。不仅如此，法院合理性审查的范围还包括法律问题和法律与事实混合问题，换句话说，合理性标准统一了司法审查的范围。但也必须指出，同样是合理性审查，其含义和程度是有差异的。对“事实问题”，其合理性是基于“一个理智的普通人”就能作出判断的合理性；“法律问题”的合理性判断，则非一个普通人的能力所能及。之所以有所区分，一方面在于“法律问题”审查所要求达到的合理性程度远高于“事实问题”对合理性要求的程度；另一方面在于法院审查能力和审查效率等差异，相对于“事实问题”，法院对“法律问题”的审查能力和效率都更强些。此外，还必须明确的是，司法审查中合理性标准的确立，并不意味着对合法性审查的否认和放弃。只是在现代法治国由“形式法治主义”日益向“实质法治主义”转变的过程中，司法审查必须在合法性底线的基础上推进，不能满足、停驻于合法性审查。可以预见，随着各国行政法治化水平的不断提升，行政行为的形式违法必将被实质违法所取代，与之相因应，明显违宪或违法的税收规范性文件也会相对减少，相反，实质不合理的税收规范性文件必然会成为税收规范性文件司法审查的中心，这些都敦促司法审查必须在合法性审查的基础上向更高的、更接近实质正义的合理性审查方向挺进。从这个层面上讲，司法审查的重心不是对合法性审查的放弃，而是将其视为最起码的要求，在其基础上更加关注税收规范性文件的实质合理性审查。

四、税收规范性文件司法审查的制度改进

区分事实问题与法律问题，并以此作为标准界定司法审查的范围以划定行政权与司法权的界限，向来为英美法系国家所倡导，但其影响绝非只限于英美法系国家。就连向来秉承大陆法系传统，固守具体行政行为合法性审查的我国，加入WTO走向世界舞台时，也不得不正视诞生于英美法系的此种审查传统和惯例。例证便是，《最高人民法院关于审理反倾销行政案件应用法律若干问题的规定》（法释[2002]35号）、《最高人民法院关于审理反补贴行政案件应用法律若干问题的规定》（法释[2002]36号）第六条均提出了反倾销、反补贴诉讼中“事实问题”和“法律问题”的区分。遗憾的是，两者均只是采纳了英美法系司法审查制度的前提性基础，并未吸纳最为核心的司法审查标准和范围等理念和制度，这一点可由“法释[2002]35号”和“法释[2002]36号”第六条佐证。根据“法释[2002]35号”和“法释[2002]36号”第六条规定，即便是“对被诉反倾销/反补贴行政行为的事实问题和法律问题”，法院仍然只能进行合法性审查。这其中固然有主观认识、审查惯例和体制等方面的原因，也与我国《行政诉讼法》的审查制度设计，甚至法律解释体制等无不关联。尽管如此，英美法系沉淀至今的“法律—事实”二分法，以及在其基础上确立的司法尊重原则都值得我们好生思量。因为整体来说，由行政机关决定事实问题，法院主要解决法律问题，既可以有效发挥行政机关的专业优势、提高行政效率，又可避免行政机关与法院的重复劳动。但这种理想效果的展现，必须仰仗发达的、正当的行政程序，只有存在这样的程序，行政机关对事实问题判断的合法性与合理性才有可能实现，法院才有必要保持对行政官员工作业绩的尊重。反观当下税务行政和税法解释立法和实践，虽然近十年来，税收程序法治建设获得长足进展，但远称不上是“发达”和“正当”，充其量只能说是走在“发达”和“正当”的路上。在迈向发达和正当程序建设的税收法治过程中，借助强有力的司法审查未尝不是一条值得尝试的民主监督之路。

当纳税人尚未完全觉醒，当社会公众税收法治意识仍在努力提高的时下中国，哪怕是一点点微小的进步也值得赞誉，从此意义上说，2015年《行政诉讼法》确立的税收规范性文件审查制度，尽管有这样那样的缺憾，但作为一种制度被写进法律，便是最大的进步。基于我国税收法治环境、治理水平与严格的司法尊重原则尚有距离，当下断不可盲目照搬域外司法审查和司法尊重的理念与制度经验，“中国无论怎样挪用西方，自始至终都有一个中国立场的存在，既包括对西方价值的取舍，也包括对自己古老智慧的化用。”当下更需要做的不是高喊法院对行政机关的尊重，而是要创造一切内外部条件，让法院敢于审查税收规范性文件，敢于质疑和否认行政行为的合法性依据，积极、主动地向制定机关提出税收规范性文件的处理意见。如果法院珍惜每一次申请人提请税收规范性文件审查的机会，用好、用足每一次税收规范性文件的司法审查权，势必会给行政机关造成不可小觑的压力，直接的效应便是力促其改变违宪或违法的税收规范性文件，间接的效果便是营造一种谨慎动用解释权，科学制定税收规范性文件的解释风气和环境。当然，这并非税收规范性文件司法审查的最终目的，税收规范性文件审查最终还是要以司法尊重，各司其职为导引，只有这才可能发挥最佳的组合配置效应。

当前，虽不倡导法院对国税总局解释权和税收规范性文件的绝对尊重，但国税总局动用解释权，制定税收规范性文件还是有必要从域外司法审查和司法尊重的理念和制度实践中获取一些启示。以美国为例，归纳美国法院的判例，法院对应当如何重视行政机关的法律解释，主要考虑下列因素：第一，行政机关的各种解释不是处于同等地位。行政机关对支配其活动的法律长期一致的解释，对其曾经参与起草的法律的解释，在法律制定时的解释，受到法院较大的重视。行政机关最近的解释，和以往的解释互相冲突的解释，受法院重视的程度较低。第二，对法律负主要执行责任部门的解释受到较大的重视，非主要执行部门对其所执行的法律的解释，受重视的程度较低。第三，国会对行政机关的解释赞成时，法院会高度重视行政机关的解释。反之，国会修改的法律不注意行政机关的解释，法院不会重视行政机关的解释。同理，受到公众信赖的解释也会受到法院的重视。第四，行政机关的解释不符合通常的解释规则时，法院不会重视。第五，法院对行政机关解释重视的程度，取决于法院和行政机关各自所有的专业知识。在技术性专业性高的领域，行政机关的解释受到较大的尊重。反之，当法律的意义取决于法院具有较大的专业知识的事项时，行政机关的解释不会受到重视。由此而致的启示是，国税总局在行使解释权，意欲制定税收规范性文件之前，可以提前预估法院审查通过的概率，以免遭到法院审查的诘难、影响政府形象和行政威严。这种解释之前的解释评估意识一旦形成，司法审查的“威慑”和“监督”目的便提前实现了，毕竟司法审查并非法院与国税总局过不去，其根本要义仍在于敦促国税总局谨慎动用每一次解释权，认真对待每一个税收规范性文件的制定。一旦这一天真的到来，司法尊重便会如约而至，纳税人主义便可在国税总局与法院的相互尊重、协力配合下生根发芽，成为税法解释的一种共识性立场，导引税法解释的真切开展。

区分事实问题与法律问题，并以此作为标准界定司法审查的范围以划定行政权与司法权的界限，向来为英美法系国家所倡导，但其影响绝非只限于英美法系国家。就连向来秉承大陆法系传统，固守具体行政行为合法性审查的我国，加入WTO走向世界舞台时，也不得不正视诞生于英美法系的此种审查传统和惯例。例证便是，《最高人民法院关于审理反倾销行政案件应用法律若干问题的规定》（法释[2002]35号）、《最高人民法院关于审理反补贴行政案件应用法律若干问题的规定》（法释[2002]36号）第六条均提出了反倾销、反补贴诉讼中“事实问题”和“法律问题”的区分。遗憾的是，两者均只是采纳了英美法系司法审查制度的前提性基础，并未吸纳最为核心的司法审查标准和范围等理念和制度，这一点可由“法释[2002]35号”和“法释[2002]36号”第六条佐证。根据“法释[2002]35号”和“法释[2002]36号”第六条规定，即便是“对被诉反倾销/反补贴行政行为的事实问题和法律问题”，法院仍然只能进行合法性审查。这其中固然有主观认识、审查惯例和体制等方面的原因，也与我国《行政诉讼法》的审查制度设计，甚至法律解释体制等无不关联。尽管如此，英美法系沉淀至今的“法律—事实”二分法，以及在其基础上确立的司法尊重原则都值得我们好生思量。因为整体来说，由行政机关决定事实问题，法院主要解决法律问题，既可以有效发挥行政机关的专业优势、提高行政效率，又可避免行政机关与法院的重复劳动。但这种理想效果的展现，必须仰仗发达的、正当的行政程序，只有存在这样的程序，行政机关对事实问题判断的合法性与合理性才有可能实现，法院才有必要保持对行政官员工作业绩的尊重。反观当下税务行政和税法解释立法和实践，虽然近十年来，税收程序法治建设获得长足进展，但远称不上是“发达”和“正当”，充其量只能说是走在“发达”和“正当”的路上。在迈向发达和正当程序建设的税收法治过程中，借助强有力的司法审查未尝不是一条值得尝试的民主监督之路。

当纳税人尚未完全觉醒，当社会公众税收法治意识仍在努力提高的时下中国，哪怕是一点点微小的进步也值得赞誉，从此意义上说，2015年《行政诉讼法》确立的税收规范性文件审查制度，尽管有这样那样的缺憾，但作为一种制度被写进法律，便是最大的进步。基于我国税收法治环境、治理水平与严格的司法尊重原则尚有距离，当下断不可盲目照搬域外司法审查和司法尊重的理念与制度经验，“中国无论怎样挪用西方，自始至终都有一个中国立场的存在，既包括对西方价值的取舍，也包括对自己古老智慧的化用。”当下更需要做的不是高喊法院对行政机关的尊重，而是要创造一切内外部条件，让法院敢于审查税收规范性文件，敢于质疑和否认行政行为的合法性依据，积极、主动地向制定机关提出税收规范性文件的处理意见。如果法院珍惜每一次申请人提请税收规范性文件审查的机会，用好、用足每一次税收规范性文件的司法审查权，势必会给行政机关造成不可小觑的压力，直接的效应便是力促其改变违宪或违法的税收规范性文件，间接的效果便是营造一种谨慎动用解释权，科学制定税收规范性文件的解释风气和环境。当然，这并非税收规范性文件司法审查的最终目的，税收规范性文件审查最终还是要以司法尊重，各司其职为导引，只有这才可能发挥最佳的组合配置效应。

当前，虽不倡导法院对国税总局解释权和税收规范性文件的绝对尊重，但国税总局动用解释权，制定税收规范性文件还是有必要从域外司法审查和司法尊重的理念和制度实践中获取一些启示。以美国为例，归纳美国法院的判例，法院对应当如何重视行政机关的法律解释，主要考虑下列因素：第一，行政机关的各种解释不是处于同等地位。行政机关对支配其活动的法律长期一致的解释，对其曾经参与起草的法律的解释，在法律制定时的解释，受到法院较大的重视。行政机关最近的解释，和以往的解释互相冲突的解释，受法院重视的程度较低。第二，对法律负主要执行责任部门的解释受到较大的重视，非主要执行部门对其所执行的法律的解释，受重视的程度较低。第三，国会对行政机关的解释赞成时，法院会高度重视行政机关的解释。反之，国会修改的法律不注意行政机关的解释，法院不会重视行政机关的解释。同理，受到公众信赖的解释也会受到法院的重视。第四，行政机关的解释不符合通常的解释规则时，法院不会重视。第五，法院对行政机关解释重视的程度，取决于法院和行政机关各自所有的专业知识。在技术性专业性高的领域，行政机关的解释受到较大的尊重。反之，当法律的意义取决于法院具有较大的专业知识的事项时，行政机关的解释不会受到重视。由此而致的启示是，国税总局在行使解释权，意欲制定税收规范性文件之前，可以提前预估法院审查通过的概率，以免遭到法院审查的诘难、影响政府形象和行政威严。这种解释之前的解释评估意识一旦形成，司法审查的“威慑”和“监督”目的便提前实现了，毕竟司法审查并非法院与国税总局过不去，其根本要义仍在于敦促国税总局谨慎动用每一次解释权，认真对待每一个税收规范性文件的制定。一旦这一天真的到来，司法尊重便会如约而至，纳税人主义便可在国税总局与法院的相互尊重、协力配合下生根发芽，成为税法解释的一种共识性立场，导引税法解释的真切开展。

作者：叶金育，武汉大学法学院副教授，法学博士。

来源：《经济法论坛》2017年第1期。