金闽公司诉上海市地方税务局闸北区分局案

问题提示：

1、向他人购买发票用于抵扣税款是否构成偷税？

2、税务机关依据公安机关委托中介机构作出的税务鉴定结论作出处罚决定是否合法？

案情：2003年6月起，金闽公司与南京新帆运输贸易有限公司(以下简称南京新帆公司)签订运输代理合作协议，约定金闽公司以支付开票金额1%的费用之方式获取南京新帆公司开具的代理运输发票。上海公信中南会计师事务所有限公司受上海市公安局闸北分局(以下简称闸北公安分局)委托于2006年1月11日出具了审计报告，结论为：
2003年6月至2004年10月，金闽公司接受上海农工商集团供销总公司六公司等托运单位的船运代理业务，向托运单位开具上海市水路货物运输服务统一发票(或全国联运行业货运统一发票)金额为人民币(以下币种均为人民币)13,342,353.66元；截至2005年12月31日，金闽公司账面反映，通过银行已支付船方运费为9,571,433.06元；2003年6月至2004年10月，金闽公司以合作名义直接向南京新帆公司支付运费发票总额的1%代理费，收受南京新帆公司浦口分公司、高淳分公司开具的江苏省交通运输代理业专业发票263份，发票总额为12,882,423.10元，在金闽公司纳税申报中作代垫运费直接抵扣；抵扣影响营业税644,121.16元、城建税45,088.48元、带征所得税515,296.92元、带征个人所得税103,059.38元，合计影响税收1,307,565.94元。上海公信中南会计师事务所有限公司于2006年10月24日出具了结算情况，结论为根据金闽公司账面记载和公安提供的笔录综合反映，331万元款项系由托运方与承运方自行结算。

2005年4月，南京市税务稽查局致函上海市地方税务局稽查局，请求协查南京新帆公司浦口分公司所开发票的受票方的有关情况。同年9月7日，上海市地方税务局闸北区分局(以下简称闸北税务分局)向金闽公司送达了查账通知书，于当月14日对金闽公司立案稽查。2007年5月10日，闸北税务分局对金闽公司作出了(2005)闸税十一所查E字第59号税务处理决定书及(2005)闸税十一所查E字第(59)号税务行政处罚决定书，金闽公司不服申请复议。上海市地方税务局复议决定以闸北税务分局适用法律有所不当，撤销了上述决定，责令闸北税务分局对金闽公司的违法行为依法重新作出处理、处罚决定。2007年9月11日，闸北税务分局对金闽公司进行了第二次处罚告知，在金闽公司表示异议的情况下告知金闽公司在三天内有书面申请听证的权利。闸北税务分局于同年9月18日、19日再次进行了审核，于9月19日作出沪地税闸罚一[2007]1101号税务行政处罚决定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第六十三条，对金闽公司应补营业税、城建税、企业所得税、个人所得税处以相应的罚款计1,095,972.15元。金闽公司不服，提起复议申请。上海市地方税务局于2007年11月26日作出了维持的复议决定。金闽公司仍不服，于2007年12月3日向法院提起诉讼，请求予以撤销。

一审法院认为：
首先，金闽公司接洽运输业务，并与承运方自行结算运费，南京新帆公司按金闽公司要求开具代理运输发票，其与南京新帆公司间无运输款项账目往来，故南京新帆公司与金闽公司不存在真实的运输代理业务，不构成二级代理关系。

其次，根据财税(2003)16号文，“营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证”的规定，金闽公司虽在纳税申报时提供了南京新帆公司开具的正规发票，但该开票行为系双方协议约定由南京新帆公司按金闽公司要求并收取发票金额的1%费用而开，且金闽公司与南京新帆公司实际未发生交通运输业务，故南京新帆公司为金闽公司开具的1288万余元发票均属虚开。

虚开的发票不符合《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》)第三条“本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”的规定，故不属于财税(2003)16号文中所指的减除项目的发票，金闽公司将从南京新帆公司取得的1,288万余元发票冲抵成本，作为其公司申报营业税收入的计税依据，属虚假的纳税申报，该1,288万余元发票均不能作为减除项目凭证。

根据《税收征管法》第六十三条，“……不缴或少缴应纳税款，属偷税”的规定，金闽公司的行为属少缴应纳税款，闸北税务分局就此认定金闽公司行为构成偷税于法有据。根据《税收征管法》第六十三条，“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定。闸北税务分局对金闽公司处以罚款109万余元，在法定的幅度内，并无不当。且闸北税务分局对金闽公司的处罚系在重新作出税务处理决定的情况下重作，不属于按同一事实、理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。闸北税务分局认定金闽公司以南京新帆公司虚开的1,288万余元发票作为成本冲抵其营业额收入，所作的纳税申报属虚假申报，依据《税收征管法》第六十三条规定，作出处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，且处罚前进行了事先告知，听取了陈述申辩，在金闽公司放弃听证的情况下，作出税务处罚决定程序合法。

判决：维持闸北税务分局于2007年9月19日作出的编号为沪地税闸罚一[2007]1101号税务行政处罚决定的具体行政行为。判决后，金闽公司不服，提起上诉。

上诉人金闽公司上诉称：上诉人系运输代理中介单位，代收代付运费，全部运费已支付船东，故上诉人未收取任何运费，不是运费的纳税主体。其次，上诉人与南京新帆公司通过书面协议确定二级代理关系，即由上诉人接受托运客户后通知南京新帆公司共同联系船舶承运。由于上诉人地处上海，具有找船优势，找到船后，由上诉人将有关货物名称、数量、船的流向运费等情况通知南京新帆公司，经其同意后配货装船。由于均在上海装卸货物，由南京新帆公司代收运费不便，故双方商定由上诉人先行代收后将运费支付船东，船东大都为个体户没有发票，故上诉人与南京新帆公司商定由南京新帆公司出具发票，上诉人向其支付1%的费用。南京新帆公司与上诉人均系运输代理中介单位，其代船东向上诉人开具发票系不规范行为，但不能就此否定其与上诉人之间的二级代理关系。第三，上诉人没有收取运费，只是代收后支付船东，不具有开具运费发票的义务，按照收取的代理费出具代理费发票即可。南京新帆公司出具的发票，上诉人无须抵扣冲帐，此系上诉人不懂税法、操作不规范所致，并非偷税行为。即使被上诉人要将运费收入作为上诉人偷税金额，也应按交通运输业运费税率3.5%补税，现按代理中介税率10.5%补税，缺乏依据。原审认定事实有误，判决错误，请求撤销原判。

被上诉人闸北税务分局辩称：上诉人在与南京新帆公司无实际交通运输业务的情况下，通过虚开发票冲抵成本，作为其公司申报营业税等收入的计税依据，系虚假的纳税申报。上诉人作为运输代理公司，其代理费抵扣须有真实的业务往来发票，上诉人以购买取得的虚假发票抵扣，违反了《发票管理办法》和《税收征管法》的规定，构成偷税行为。上诉人的法定代表人是否应追究刑事责任与本案所涉的行政处罚是不同的法律关系。被上诉人对上诉人违反《发票管理办法》和《税收征管法》等规定作出的税务处罚决定合法，原审判决正确，请求予以维持。

二审法院认为：本案的争议焦点主要集中在，被上诉人认定上诉人以向他人购买的发票抵扣应纳税额构成偷税是否正确；被上诉人在对上诉人决定补征税后并处的罚款是否合法，是否显失公正。

首先，关于是否构成偷税的问题。上诉人与南京新帆公司通过书面协议约定，由南京新帆公司向上诉人开具发票，上诉人向其支付1%的费用，2003年6月至2004年10月，金闽公司以向南京新帆公司支付运费发票总额的1%代理费的方式，收受南京新帆公司浦口分公司、高淳分公司开具的江苏省交通运输代理业专业发票263份，发票总额为12,882,423.10元。对此事实，上诉人没有异议，但认为其作为运输代理公司将代收的运费支付给船东，因船东没有发票，故上诉人支付1%的费用由南京新帆公司向上诉人出具相应的发票，上诉人与南京新帆公司系二级代理关系。对此，仅从上诉人上述表述的情况来看，都难以得出两者之间的二级代理关系，相反恰恰说明了上诉人收取南京新帆公司的发票，不是由于其与南京新帆公司发生了实际的经营业务，上诉人系通过支付发票金额1%的代价，收受了发票。因此，上诉人所取得的发票并不是在购销商品、提供或接受服务及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，也不是上诉人与南京新帆公司在发生经营业务确认营业收入时开具的发票。被上诉人认定该发票不符合《发票管理办法》第三条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条的规定，不属于财税(2003)16号文中所指的减除项目，适用法律正确。由于上诉人将上述不合法取得的发票在纳税申报中作代垫运费直接抵扣，影响了税收，被上诉人认定上诉人该行为违反了《税收征管法》第六十三条的规定，属于偷税行为，并无不当。上诉人认为其不存在偷税行为理由不能成立，本院不予采信。

其次，由于上述购买取得的发票不应作为抵扣应纳税款的凭证，故被上诉人根据《税收征管法》第六十三条“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，决定对上诉人并处少缴税款的罚款，对补征的营业税644,121.16元、城建税45,088.48元、企业所得税515,296.92元并处85%罚款，对补征的个人所得税103,059.38元并处70%罚款。被上诉人作出的处罚在其自由裁量的法定幅度内，罚款数额计算准确。被上诉人在作出行政处罚前对上诉人进行了行政处罚事先告知，听取了上诉人的陈述申辩意见，在上诉人未提出听证申请的情况下，作出税务行政处罚决定，行政程序合法。综上，上诉人的上诉理由缺乏事实证据和法律依据，原审判决维持被上诉人作出的行政处罚决定，并无不当，应予维持。

据此，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第(一)项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。

案例分析：

本案中双方对基本事实并无争议，原被告争议的焦点集中在事实定性是否准确与处罚是否公正上。

一、原告将向他人购买的发票作为抵扣凭证是否构成偷税？

原告作为一家运输代理公司，依照营业税税目解释，应按“服务业——代理业”税目征税。《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发［１９９５］０７６号）第四条规定“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。”由于原告所委托的运输方即船东大多为个体户，在支付运输费用时没有取得其开具的发票。为了在申报纳税时将所支付的运输费用从当期应税营业额中扣除，原告从另一运输公司手中以开票金额１％作为手续费取得用于税前抵扣的运输代理发票。原告辩称其代收运费已全部支付给船东，但因为提供不出证据作为证明而没有被法院采纳。原告认为已与新帆公司通过协议确立二级代理关系，但仅凭合同并不能证明交易事实的存在。如果要证明自己理由成立，原告必须证明双方之间发生了真实的转委托代理关系。但若该代理关系成立，新帆公司应该根据支付的代理费金额开具发票。而实际情况是原告以支付１％的金额开具了１００％的发票，明显是违反了发票管理办法中付款金额必须与开票金额一致的有关规定。因此，原告虚构了业务交易事实，在纳税申报时将没有真实交易基础的发票用来抵扣当期营业额，造成了少缴税款的后果，根据税收征管法六十三条的规定，应定性为偷税。

笔者有异议的是法院与税务机关对偷税金额的认定。虽然原告虚构了与新帆公司之间的二级代理关系，但是否应按原告从被告处取得的发票金额全额适用税率计算偷税数额呢？根据被告委托的中介机构出具的查账报告，在原告收受的１３，３４２，３５３.６６元代理费中，通过银行已支付船方运费９，５７１，４３３.０６元。笔者认为，如果原告的原始凭证中有反映银行已支付船方运费９，５７１，４３３.０６元的付款记录，则说明在被告用来抵扣税款的１２，８８２，４２３.１元中有９，５７１，４３３.０６元是真实发生的费用。只是该部分费用没能从船方取得发票，因而用从其他单位购得的发票冲抵。对这种行为不应按偷税进行处理。因为原告客观上并非无中生有以“多列支出”，主观上也无虚构事实以偷逃税款的故意，故不能将之认定为虚假申报。值得注意的是，法院的判决中并没有具体说明原告行为符合偷税的哪项要件特征。当然这种行为并非合法，不仅应按照财税［２００３］１６号文的规定，不允许作为扣除项目在营业额中抵减，而且要根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条的规定，对其按“未按规定取得发票”行为进行处罚。

二、税务机关引用中介机构的涉税鉴定报告是否恰当？

目前在查处偷税案件时，公安、税务机关有时为避免占用行政资源，往往将涉案企业的会计帐簿、原始凭证等资料委托社会中介机构进行鉴定。在中介机构出具鉴定报告后，行政机关往往将之作为认定事实与进行行政处罚的依据。笔者认为，该做法并不合适。原因如下：

1、涉税鉴定不能解释适用税法。鉴定结论是鉴定人依据科学知识对案件中的有关专门性问题所作的分析、鉴别和判断，就鉴定结论的基本涵义来说，它是表述判断意见而不是陈述事实情况。鉴定结论只是就案件中的专门性问题发表判断意见，而不是解决法律问题[1]。因此，税务事项鉴定中鉴定人不能就案件中涉及行为是否违反税法发表定性意见。本案中，会计师事务所出具的是审计报告，在很大程度上已涉及到对案件的事实认定（如在331万款项的认定上，中介是依据公司帐面记载与公安提供的笔录）与适用法律（结论中的影响各税种金额认定），这已超越了一般鉴定结论的范围。

2、中介机构从事的诸多涉税鉴定缺乏法律法规的支持。目前涉税鉴定的内容、程序比较混乱，缺乏规范的标准与统一的格式，鉴定主体不具备法定资格。从现行法律规定的注册会计师执业范围看，涉税鉴定并不属于审计业务[2]，而目前立法只承认审计报告的证明力；即便是注册税务师从事涉税鉴定，现行立法承认的也仅限于极小范围。《注册税务师管理暂行办法》第二十三条规定，“注册税务师可承办下列涉税鉴证业务：（一）企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证；（二）企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证；（三）国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。”也就是说，现行中介机构出具的涉税鉴定意见报告大多数并不具有法律认可的权威性。较之自然科学领域的专业鉴定，社会科学中的鉴定结论采用的鉴定标准与方法的客观性与准确性要逊色很多，其中必然搀杂的主观判断会使鉴定结论出现一定的误差，以此直接作为行政处罚的依据不能保证全面、客观、公正。

3、税务机关不能成为涉税鉴定的委托者。如果说公安机关因专业所限而利用中介机构的专业知识尚情有可原，那么对税务机关而言，检查纳税人的帐簿凭证等资料并进行分析处理属于税务机关的法定职权范围，同时也符合其专业背景。将中介机构的审计报告直接拿来作为处理决定的依据，不仅意味着中介机构在代理行使税务机关的税收检查权，而且也违反了“先取证，后裁决”的处罚原则，显然有违法之嫌。

注释1：蔡小雪：《行政诉讼证据规则及运用》，人民法院出发社2006年版，第69页。

注释2：中国注册会计师协会编：《审计》（2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材），经济科学出版社2007年版，第12-15页。