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2012年吉林省大安市东方风电公司购进设备并取得增值税专用发票，但根据《三方抵债协议》将大部分货款支付给了销货方（开票方）的债权人。大安市国税局稽查局依据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第三款“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”，认为款项的收款方须与开票方一致才能抵扣进项税额，从而确定东方风电该笔进项抵扣违规，追缴了其少缴的税款及滞纳金463万元。 整个案例的核心是稽查局所依据的192号文第一条第三款。但是，将收款方须与开票方一致作为进项税额抵扣的先决条件，是否能够成立？这样的规定是否过于武断和缺乏合理性？下文将从法理和实践两个角度进行分析。 一、进项税额抵扣的法理分析 （一）税收法规关于进项税额抵扣的规定 1、《增值税暂行条例》及其实施细则 《条例》是增值税中层级和效力最高的法规，其中涉及抵扣的规定是第九条和第十条：第九条是从取得的增值税扣税凭证合规性的角度，对进项税额抵扣做出规定；第十条列举了几类不得抵扣进项税额的项目，如用于非增值税应税项目、用于集体福利的项目等。《条例》及其实施细则并未从资金流向的角度对进项税额抵扣提出要求。 2、《发票管理办法》及国税发〔1996〕210号 《发票管理办法》及国税发〔1996〕210号（国家税务总局转发《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知）中，明确虚开增值税专用发票进项税额一定不能抵扣，列举了在没有实质经营活动以及虽然存在实质交易但开具发票的金额、数量不实、或让他人代开等虚开增值税专用发票的行为。以上规定并未将交易双方的资金流向作为纳税人抵扣增值税进项的必要条件，反而可理解为从实际经营活动出发，如交易双方按照合同约定进行了真实交易，在不构成虚开增值税专业发票的前提下，购进货物或应税劳务方可进行进项税抵扣。 现行的税收法规中，除192号文之外，无其他文件从交易的资金流方面对进项税额的抵扣进行规定。192号文作为上世纪90年代出台的税收规范性文件，片面的强调了“形式重于商业交易的实质”，扩大了关于进项税抵扣规范的解释范围。 （二）增值税实行逐环节征税和扣税的链条式管理 增值税在逐环节征税的同时，还实行逐环节扣税。各环节的经营者作为纳税人本身实际上并没有承担增值税税款，税款由最终消费者承担。增值税税负具有逐环节向前转移的特点。 如果收款方与开票方不一致，如上述案例中东方风电将款项支付给销货方（开票方）的债权人，只是资金流向的不同形式，并不影响增值税链条的完整性，国家没有因此损失增值税税收。相反，大安国税稽查局依据192号文第一条第三款认定东方风电违规抵扣进项并要求补税，人为地掐断了增值税链条，增加了纳税人税负。 二、从实践和合理性角度分析 192号文发布于1995年，时至今日，社会、经济环境已发生巨大变化，收款方与开票方必须一致的规定已不合时宜。该形式是理想化的商业模式，只有在简单经济的贸易方式下才会存在，资金、货物和票据所有要素都是点对点的流转。基于信用体系的市场经济中，贸易方式存在多样性，资金流和支付方式也存在多种形式，例如： 实际收款方可以是开具抵扣凭证的销售方，也可以是销售方的债权人； 若销售方是分公司，则收款方可能是其总公司； 购买方交易完成后不付款，全部挂账处理，这笔交易的进项税依旧可以抵扣，如果按照债权人或法院的要求，将债权转给另一方，根据进项税转出的相关规定，购买方无需做进项转出。 总而言之，在目前的经济环境下，再强调这样绝对的资金流点对点的形式，会影响企业的经营活动，也是不符合社会发展现实的，这不应是税收政策的出发点。此外，在一项交易的经济行为中，不同的资金流形式并不能阻断双方完全履行了既定的合同权利义务关系的事实，即不能否定其商业实质，在满足了一定条件后，如非虚开增值税专用发票、抵扣凭证符合要求等，应该允许不同资金流形式下的进项税额抵扣。 三、意见与建议 国税发〔1995〕192号第一条第三款规定，款项的收款方须与开票方保持一致后，相关进项税额才能抵扣，实质上是从资金流向的角度对进项税额抵扣做出了规定，扩大了解释范围，且在目前的实践中严重缺乏合理性。因此，建议国家税务总局将192号文第一条第三款废止，或者重新规定一个合理的进项税抵扣规则。 在该条款没有废止或修改以前，税务机关稽查部门可能仍以“资金流一致，才能抵扣进项”的观点，作为执法的依据。企业如果因此而面临补缴税款和滞纳金的情形，应该做好充分的沟通，从贸易模式、商业实质、未虚开增值税专用发票等方面据理力争。 相关话题——如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开” <最高人民法院 姚龙兵> |
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