实质重于形式原则在会计实务中的应用

　　（5）若有确切证据表明延期部分应收账款成为坏账时
　　①　 确定坏账时
　　借：管理费用           1800000（2000000×90%）
　　　　短期借款           200000 （2000000×10%）
　　　　贷：应收账款          2000000

　　②  归还银行借款时
　　借：短期借款           4300000
　　　　应收账款           500000
　　　　贷：银行存款           4800000

　　（二）售后回购业务。售后回购，是指购销双方签订交易合同或协议，销货方将产品卖给购货方，并收取货款，同时双方又签订一份回购合同，销货方在规定的时间内按规定的价格从购销方手中买回原产品的一种经济行为。该类业务在房地产企业和大型设备生产企业中越来越多，越来越明显。

　　售后回购业务从法律形式上看是两项经济业务，一项是产品销售业务；另一项是商品采购业务。两项业务在形式要件上都符合销售或采购行为，但实质上是否真正实现了销售，应根据实质重于形式原则加以判断，判断的标准：一是商品的管理权是否转移；二是商品在出售后的收益是否转移，商品的收益主要是指商品在出售之后的增值；三是商品的风险是否转移，包括商品的损失风险和商品的降价风险等是否转移等。只有当与商品有关的风险和报酬都实质上转移给了买方，卖方才能确认收入，否则不能确认收入，所收款项只能确认为负债。

　　例题2，A房地产公司将自己建成的4栋房屋以800万元的价格销售给C公司，双方签订交易合同的主要条款为：（1）2007年1月1日，C公司支付房屋价款800万元给A公司；（2）A公司负责该房屋的日常管理、维护和使用工作；（3）A公司承诺到2009年12月31日，不论房地产市场怎样变化，一定以992万元的价格购该房屋，C公司不得自行转让。

　　要求：A公司根据实质重于形式的原则作出会计判断及会计处理。

　　解：1、根据实质重于形式原则判断该项业务是否属于商品销售业务。
　　（1）房产管理权判断。该房产在销售后，仍继续由A公司负责日常维护管理和使用，说该房产的管理权并没有转移。
　　（2）房产收益权判断。该房产到2009年底，A公司以992万元回购，该房产价格涨得再高，其好处C公司得不到，说明房产的收益权仍留在A公司，没有转移。
　　（3）房产风险判断，该房产A公司按规定时间、规定价格回购，不论房产造成何种损失或价格下跌等，与C公司无关，说明房产的所有风险也没有转移。

　　综上所述，A公司销售的该房产，还保留了与销售资产所有权相联系的继管理权，并对该资产实施控制；该资产的风险和报酬也并没有实质性转移。因此，A公司不应

　　确认销售收入，所有价款只能作负债入账。

　　2、A公司房产销售的会计处理
　　（1）2007年1月1日收到C公司价款时
　　借：银行存款                      8000000
　　　　贷：长期应付款——C公司             8000000

　　（2）每年计提利息时（假设该款用于生产经营活动）
　　年利息=800×8%=64万元
　　借：财务费用                  640000
　　　　贷：长期应付款—C公司          640000

　　（3）2009年12月31日房产回购付款时
　　借：长期应付款——C公司       9920000
　　　　贷：银行存款                   9920000

　　（三）资产租赁业务。资产租赁，是承租人按规定向出租人支付租金，以获得某项资产使用权的一种经济行为。租赁按其资产的风险与报酬是否转移分为经营租赁和融资租赁。承租人租赁资产是否确认为资产入账呢？应根据实质重于形式原则确定它是否属于融资租赁资产，而判定为融资租赁资产的具体标准：1、购买权，即租赁期满时，承租人有购买租赁资产的选择权，其购买价款将远低于其公允价值。2、租赁期，即租赁期限占租赁资产使命寿命的绝大部分。3、租金数额，即租赁开始日的最低租赁付款现值，几乎相当于租赁资产的公允价值。4、资产使用范围，即租赁资产在一般情况下，只有承租人才能使用。

　　例题3，A公司于2007年1月1日向D公司租入一套数控机床，该机床的买价值500万元，使用寿命为5年，双方人同签订了一份资产租赁合同，合同的主要条款如下：1、设备租赁期为5年。2、租赁期内A公司于每年年末支付租金132万元；3、租赁期满，在A公司支付了全部租金的条件下，数控机床的所有权无偿转让给A公司。4、租赁期间，由A公司负责数控机床的日常维护。D公司不承担任何费用。

　　要求：A公司根据实质重于形式的原则作出会计判断和会计处理。
　　解：1、该租赁资产是否确认资产入账的判断。
　　（1）机床管理权判断。在租赁期间A公司承担数控机床的日常维护和使用，说明与资产相关的管理权已转移给了A公司。
　　（2）机床收益权判断。该机床合同规定，A公司每年年末支付固定租金132万元，除此之外，设备的生产收益、涨价收益全部归A公司所有，说明机床的收益权已转移给了A公司。
　　（3）机床风险承担判断。只要A公司每年支付租金132万元，付清全部租金总额660万元后，数控机床的所有权转移给A公司，无论机床的维修费、损耗及跌价损失等均由公司承担，说明该机床的风险已全部转移给了A公司。

　　综上所述，租赁合同生效后，与数控机床相关的风险和报酬都已转移给了A公司，因此，A公司应将机床确认为资产入账。

　　2、A公司租赁机床的会计处理
　　（1）租入数控机床时
　　借：固定资产——融资租入资产      5000000
　　　　未确认融资租赁费                 1600000
　　　　贷：长期应付款——C公司租金        6600000

　　（2）每年支付租金时
　　借：长期应付款——C公司租金         1320000
　　　　贷：银行存款                         132000

　　（3）每年摊销未确认融资租赁费时（假设按直线法摊销）
　　借：财务费用               320000
　　　　贷：未确认融资租赁费         320000

　　（4）租赁期满，付清租金时
　　借：固定资产——生产用数控机床     5000000
　　　　贷：固定资产——融资租入资产          5000000

　　随着新企业会计准则的贯彻实施，正确理解和把握实质重于形式会计原则，熟练地将实质重于形式原则运用于各项具体会计业务之中，对于正确地开展会计核算，提高会计核算水平，为财务会计报告使用者提供更准确，更相关的会计信息具有非常重要的意义，笔者希望本文对广大会计实务工作者正确学习和应用实质重于形式原则能起到抛砖引玉的作用。

　　参考文献：
　　1.中华人民共和国财政部《企业会计准则》，经济科学出版社，2006版。
　　2.中华人民共和国财政部《企业会计准则----应用指南》，中国财政经济出版社，2006版。
　　3.《会计人员继续教育讲座》，立信会计出版社，2006年第一版。

　　作者信息：
　　姓名：黄德祥
　　单位：湖南冷水江市财政局 高级会计师 注册会计师
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