国家税务总局公告2012年第15号：关于汇算期前后取得有效凭证的税务处理案例分析

　　阅读提示：日前出台的《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业税前应扣未扣支出准予追补，期限不得超过5年，这一规定彻底解决了成本、费用的实际发生年度与有效凭证取得年度不一致如何进行税务处理的问题。

　　案 例　　
　　我公司系吉林省长春市一家外商投资企业。2011年9月，我公司购买一批材料，已经投入生产，相关产品已全部实现销售，并办理了相关的纳税申报。因资金紧张，我公司一直没有支付货款。对方以此为由，至今未向我公司提供购货发票。请问这笔支出能否在2011年企业所得税汇算时税前扣除？如果在2012年6月1日以后取得了购货发票，又应当如何扣除？
　　
　　专家把脉　　
　　会计法第十四条规定，会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。税收征管法第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。根据以上规定，企业无论在财务核算还是税务处理时，均应提供相关的原始凭证，以保证会计利润、企业应纳税所得额计算的真实、准确。
　　
　　但企业在生产经营过程中，因债务纠纷、工程决算、质量问题等原因，难免会发生无法及时取得合法、有效的入账凭证问题。对于企业在年终计算企业所得税时，未取得合法、有效凭证能否在税前扣除的问题，税务机关与企业之间一直存在争议。税务机关认为，根据企业所得税法第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，如果企业实际发生的支出，应当取得但未取得合法、有效的入账凭证，就无法证明相关支出已经实际发生，因此不允许在税前扣除。对于此种观点，国家税务总局也曾针对特殊行业作出明确，即《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号），《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十四条规定，企业在结算计税成本时，其实际发生的支出，应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。
　　
　　在实务中，纳税人不能提供的入账凭证往往只是购买货物、接受服务的发票，而其他的相关合同、运输凭证、资金付款凭证及往来记录、材料出入库记录、工程结算进度表等资料还是能够证明相关支出已经实际发生的，如果因此不允许在税前扣除，对企业影响很大。对此，国家税务总局在2011年6月出台了《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），对企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，允许在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证，从而解决了纳税人未在成本、费用发生年度取得有效凭证，但在汇算清缴内取得时能否税前扣除的税企争议。
　　
　　但在实际执行中仍会遇到困难，就是纳税人既未在成本、费用发生年度取得，也未在汇算清缴时补充，但在以后年度取得了该成本、费用的有效凭证，是可以追溯调整，还是仅能在取得年度扣除？由于以上问题往往导致纳税人多缴税款，而根据税收征管法第五十一条的规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还，纳税人有权申请税务机关退税或调整以前年度亏损的。实务中，由于追溯调整可能导致税务机关办理退税和调整纳税申报表等大量繁琐的程序性工作，因此大部分税务机关对这类问题的处理方式是要求在取得年度扣除。这种处理方式在增加企业纳税负担的同时，导致少部分享受定期减免税的纳税人恶意筹划，即将本应在减免税期取得成本、费用的有效凭证，延迟到纳税期取得，从而达到逃避、免除缴纳税款的目的。
　　
　　无论是从保护纳税人的合法权益出发，还是为了维护税法尊严，由于以上问题产生的税企争议和纠纷都应尽快明确。日前，国家税务总局出台了《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号），其第六条关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题规定为，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。
　　
　　根据这一规定，结合国家税务总局公告2011年第34号的相关规定，案例中的纳税人在进行2011年企业所得税汇算时，由于不能补充提供成本的购货发票，因此不能在计算2011年度应纳税所得额时扣除。但是如果在2012年6月1日以后取得了购货发票，在做出专项申报及说明后，可以追补至该成本发生年度即2012年度计算扣除。多缴的企业所得税税款，可向以后年度递延抵扣或申请退税。但此项操作不能超过5年。
　　
　　国家税务总局公告2012年第15号的出台，彻底解决了成本、费用的实际发生年度与有效凭证取得年度不一致如何进行税务处理的问题。这里提示广大纳税人，在生产经营过程中，应及时取得成本、费用的合法、有效凭证。一旦发生未及时取得合法、有效凭证情况时，应严格按照国家税务总局公告2011年第34号、国家税务总局公告2012年第15号的规定处理，以减少纳税风险，减轻纳税成本。同时提示税务机关，对于存在以上问题的纳税人，应及时为其办理退税和调整手续。而对于享受定期减免税的纳税人应加强征管，注意有无通过恶意调整成本、费用有效凭证取得时间而达到逃避、免除缴纳税款目的的行为。
　　
　　杨臻：注册会计师、注册税务师、律师，中国税网特约研究员