“先征后返”多返税款应如何定性

    基本案情：2005年6月，某市国税局稽查局在对某民政福利工业企业进行纳税检查时发现，该企业2004年度安置的“四残”人员占企业生产人员比例为52 ％，在办理“先征后返”时将委托加工收入混入自产货物销售收入一并向国税局申请办理了先征后返，合计多返还增值税35300元。该企业对稽查局认定的事实没有任何疑义。 

    根据《国家税务总局关于民政福利企业征收流转税问题的通知》(国税发[1994]155号)第三条规定，民政福利工业企业接受委托加工收入不能享受“先征后返”增值税的优惠政策，多返还的,35300元增值税应当追缴入库。对此行为如何定性处理，稽查局内部却出现了分歧，主要有四种意见：第一种意见认为，纳税人这种行为是纳税人失误造成的，应根据《征管法》第五十二条第二款的规定补税、加收滞纳金，不予处罚；第二种意见认为，多返税款是由于税务机关的责任造成的，应根据《征管法》第五十二条第一款的规定只补税，不罚款，不加收滞纳金；第三种意见认为，返还税款必须经有权税务机关批准，追缴多返还的税款也应由有权税务机关通过更改审批决定的方式来进行，同时可给予其警告，但不能罚款、加收滞纳金；第四种意见认为，纳税人这种行为是偷税行为，应根据《征管法》第六十三条第一款的规定补税、罚款、加收滞纳金。 

　　对此案究竞应如何处理，现分析如下： 

　　1、持“纳税人失误”这种意见的人认为：纳税人的上述行为是因为计算错误等失误造成的，因此，税务机关可以在3年内追征税款、滞纳金。如此定性是不妥当的。根据《征管法实施细则》第八十一条的解释，纳税人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。上述案例中加工收入与自产货物销售收入是有明显区别的，毋须通过计算就能分别。 

　　2、持“税务机关责任”这种意见的人认为：纳税人享受先征后返税款优惠，必须经过有权税务机关的审批，主管税务机关负有审核的义务，经过审批程序后，造成多返还给纳税人税款，是税务机关的责任。对纳税人的处理只能是补税，不罚款，不加收滞纳金。持此种意见的同志混淆了问题的因果关系、混淆了纳税人与税务机关责任的界限。《征管法实施细则》第八十条明确，《征管法》第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。民政福利企业享受先征后返优惠政策是财政部、国家税务总局明文规定的，纳税人应对申请报告及其资料的真实性、合法性负责。税务机关对纳税人提出返还税款的申请一般仅对申请资料进行书面审核，对纳税人将收取的加工收入混入自产货物销售收入未通过检查是不能发现的，有些更隐蔽的手法在审批环节即使实地查核也未必能发现，这并不是税务机关适用税收法律、行政法规不当，更不是执法行为违法。即使是税务机关部门工作人员明知或指使纳税人骗取这部分返还税款，但也不能改变、消除、替代纳税人故意骗取返还税款的事实。当然，如果主管税务机关统一要求纳税人将加工收入并入自产货物销售办理先征后返申请或纳税人在申请报告中列明加工收入税务机关仍批准返还的情况下应归结于税务机关的责任，对纳税人的处理只能是补税，但不能罚款、加收滞纳金。 

　　3、持第三种意见的人认为：虽然上述案例中税务机关多返还税款的事实，是纳税人故意造成的，应界定为纳税人的责任，但有权税务机关作出的审批决定是纳税人取得返还税款的直接依据；如果由稽查局下达处理决定追缴返还税款存在一个决定的效力问题，稽查局的决定不能否定上级税务机关的决定。《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发［2003］47号)第八条规定：“除法律、行政法规规定不需要经税务机关审批的减免税外，纳税人享受减税、免税的应当向主管税务机关提出书面申请，并按照主管税务机关的要求附送有关资料，经税务机关审核，按照减免税的审批程序经由法律、行政法规授权的机关批准后，方可享受减税、免税”。《征管法实施细则》第四十三条第二款规定，“享受减税、免税优惠的纳税人，未依法纳税的，税务机关应当予以追缴”，并无其他规定。“先征后返”属不属于减免税的范围仍值得探讨，即使是属于减免税也不能适用《征管法》第六十三条或第五十二条的规定追缴多返还的税款，多返还的税款也不是纳税人的欠税，因此，加收滞纳金无法可依。同时，按照处罚法定的原则，税务机关不能对此实施行政处罚。持此种意见的同志对税收法律、法规的把握上缺乏全面的理解和把握。对纳税人编制虚假报告骗取返还税款问题，国家税务总局在《国家税务总局转发<最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的通知》(国税发［2002］146号)已经做了明确，各级税务机关应认真学习贯彻执行最高人民法院2002年11月5日公布了《关于审理偷税抗税刑事案件体应用法律若干问题的解释》（法释［2002］33号）。2002年11月7日施行的《关于审理偷税抗税刑事案件体应用法律若干问题的解释》（法释［2002］33号）第二条第二款规定，纳税人提供虚假申请，编造减税、免、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等属于刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”。如何仔细分析一下《刑法》第二百零一条所列偷税手段与《征管法》第六十三条第一款所列手段完全一致，税务机关执行高院司法解释是毫无疑义的。纳税人取得的多返还的税款是已缴纳的税款中不应返还的税款，事实上造成的是应交的税款未缴，即少缴应纳税款，应定性偷税，税务局稽查局下达处理决定追缴少缴税款符合《征管法实施细则》第九条第一款的规定，与变更有权税务机关审批决定无关。 

　　4、持第四种意见认为，纳税人这种行为属于偷税行为，应根据《征管法》第六十三条第一款的规定补税、罚款、加收滞纳金。纳税人向税务机关申请办理“先征后返税款”一般是使用税务机关固定的表式，笔者做了一个简单调查，被调查的国税机关在固定的表式中都列明申请返还自产货物的名称、销售收入、已缴税款，只要纳税人认真对照、如实填写申请表，一般是不可能出现多返税款的情况。对本案中被查企业有意将将收取的接受委托加工收入混入自产货物销售收入一并向国税局申请先征后返，根据《征管法》第六十三条第一款、2002年11月7日施行的《关于审理偷税抗税刑事案件体应用法律若干问题的解释》（法释［2002］33号）第二条第二款规定，属于“虚假的纳税申报”，纳税人骗取返还税款后实际造成的后果是纳税人少缴应纳税款行为，完全具备偷税行为构成要件。因此，对被查企业偷税行为按照《征管法》第六十三条第一款的规定补税、罚款、加收滞纳金是正确的。