外商投资企业及外国企业所得税最佳会计处理方案（3）

　　三、所得税核算的几个特殊问题

　　外商投资企业在其纳税活动中必然会遇到国际税收问题及外币折算税款问题。它们对外商投资企业的所得税的计算、缴纳会产生一定的影响。进行核算时，应对其有所反映。

　　（一）国际税收的处理

　　外商投资企业的性质决定了这些企业的所得有可能被两个或两个以上的国家同时进行两次或两次以上的征税，出现重复征税的现象。国际间的重复征税大多是两个国家对同一纳税所得重复征税，故习惯上将其称为国际双重征税。届际双重征税的产生有以下几个原因：

　　1.各国税收管辖权的差别。各国行使的税收管辖权有居民税收管辖权、公民税收管辖权和地域税收管辖权。如果各国都行使同一税收管辖权，就不会出现国际双重征税，各国若都实行地域税收管辖权，仅对本国领土内的收益征税，就不会产生双重征税。

　　2.所得税制度在各国的普及化。如果所得税制度没有在各国普及，国际双重征税的问题就不会产生。当所得税制度普及了，则出现国际双重征税的可能性也增加了。

　　3.所得税纳税人的国际化。如果没有跨国纳税人的出现，即使存在税收管辖权的差别、所得税制度的普及化，也不会出现国际双重征税。跨国纳税人的所得具有国际化的性质，有关的国家对同一跨国纳税人征收同一所得税，使国际双重征税不可避免地产生了。

　　国际双重征税加重了跨国纳税人的税收负担，违反了税收的公平原则，阻碍了国际经济的发展，影响了有关国家之间的财权利益关系。因此，各国政府都致力于研究采用什么样的方式和方法消除国际双重征税问题。

　　免除国际双重征税有三种方式：（1）单边方式，指一国政府单方面采取措施来消除和缓解国际双重征税的方式；（2）双边方式，指两个有关国家之间通过谈判，共同签订税收协定来免除国际双重征税的方式；（3）多边方式，指两个以上的国家，通过谈判签订税收协定免除国际双重征税的方式。

　　免除国际双重征税的方法有三种：（1）免税法，是居住国对本国居民来源于外国的跨国所得。在一定条件下，免予征税的一种消除国际双重征税的方法；（2）扣除法，是居住国政府在实行居民税收管辖权时，允许跨国纳税人将其向外国政府缴纳的所得税之款，作为扣除项目从应纳税所得中扣除，就扣除后的余额征收所得税；（3）抵免法，是居住国政府在本国税法规定的限度内，允许本国居民用已缴纳收入来源国政府的所得税税额，冲抵应缴纳本国政府所得税税款的一种免除国际双重征税的方法。

　　我国的涉外税收制度行使的是居民税收管辖权，并且同许多国家签订了税收协定，对签订协定的国家实行双边方式免除国际双重征税，对未签订协定的国家实行单边方式免除双重征税；免除国际双重征税的方法是抵免法。这些都体现在外商投资企业所得税的具体规定之中，具体规定如下：

　　1.外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。

　　2.外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除现额不得超过其境外所得依照我国税法计算的应纳税款。

　　例87.某外商投资企业某年度有如下所得：

　　（1）在日本取得贷款利息收入100万元人民币，扣除日本所得税10万元人民币，该项贷款收入的筹资成本收入为70万元人民币。

　　（2）在日本设有一家分公司，年利润200万元人民币，在日本实际缴纳了100万元的所得税税款。

　　（3）企业境内、外的所得总额为1000万元人民币。该企业的所得税率为33％。

　　该企业的所得税税款的计算、核算如下：

　　①按中国所得税法计算的应纳所得税为330万元（1000×33％）。


　　②计算日本的所得税扣除限额：

　　利息净收入：30万元（100－70）

　　营业利润：200万元

　　净所得总额：230万元（200＋30）

　　实际缴纳税款：110万元（10＋100）

　　扣除限额：75.9万元（330×230／1000）

　　超过部分34.1万元（110－75.9），应在以后年度的扣除限额的作额中补扣。

　　③该企业实际应纳所得税款：254.1万元（330－75.9）

　　④进行的帐务处理：

　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　2541000
　　　　贷：应交税金　　　　　　　　　　　　　　2541000

　　（二）外币业务的税务处理

　　外商投资企业的日常经营活动中有大量的外币业务，而且有些企业直接以某种外币作为记帐本位币。外币业务的处理不仅直接关系到企业的财务成果，而且影响到企业应纳所得税款的计算。按照外汇管理条例及税法的具体规定，外币业务的税务处理主要有以下内容：

　　1.外币所得的税款：以人民币作为记帐本位币的，将外币所得按外汇牌价折合为人民币计算应纳税款；以外币作为记帐本位币的，按记帐本位币所得和规定税率计算应纳税款。

　　2.外币所得应纳税款的缴纳：以人民币作为记帐本位币的，应纳税款以人民币缴纳；以外币作为记帐本位币的，按月终的外汇牌价折合为人民币计算缴纳，年末汇算清缴时，可以不考虑汇率变动的差额。