卖房赠空调，给个“税”与“不税”的理由

    本文系博主中国财税浪子王骏发表于中华会计网校《财会学习》2009年12期，个别论点与企便函[2009]33号 关于2009年度税收自查有关政策问题的函不符。但是博主依然坚持己见。

    金融危机带来了房地产市场相对低迷的时节，死扛着房价不降的开发商纷纷祭出狠招促销，有的送阁楼、有的送小车，有的送空调。无论卖房的时候送出什么样的“礼物”，都不能忽视这些礼物可能给开发商和业主带来的税收烦恼。不妨以比较常见的卖房送空调为例，细数其中的税收奥秘。不过需要说明的是，开发商所售房产本身的税收是不可避免的，但被赠送的空调却存在“税”与“不税”的争议。

     营业税：一种典型的混合销售行为
    由于开发商的主体税种是营业税，因此需要讨论一下空调是否与营业税有关。 2009年1月1日开始实施的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。开发商卖房赠空调，既涉及“销售不动产”这种营业税应税行为，其实就是一种广义的“应税劳务”，还涉及空调这种“有形动产”，就是增值税的应税货物，因此，这是一种典型的混合销售行为。对于混合销售行为，是征收增值税还是营业税，取决与销售者的“经营主业”，由于房地产开发商的主业是“卖房产”而不是“卖空调”，这种混合销售行为征收营业税，不征收增值税毋庸置疑。空调在混合销售行为中被和房产捆在一起征收营业税，因此，我们首先可以把作为赠品的空调排除的增值税的征收范围之外。

对所赠空调不征收增值税，是不是就必然要对其征收营业税呢？答案也是否定的！《国家税务总局关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团）有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函〔2007〕1322号）从法理上给出了验证。该文件规定，中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团）有限公司及其分公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户PIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。在这里，之所以说附带赠送实物的行为不属于营业税的征收范围，是因为在营业税中，只有单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人才属于视同发生应税行为（工作中也可以叫“视同销售”），无偿赠送劳务和其他原本就不属于营业税征收范围的货物是不存在视同发生应税行为（视同销售）这个说法的。比如在汶川大地震中，麦当劳在全国930多家餐厅内进行宣传，鼓励大家向灾区人民献血。并且承诺，凭中华人民共和国卫生部颁发的“无偿献血证”，每一位义务献血者均可得到一份麦当劳特别准备的免费“爱心营养餐”，包括一杯小杯橙汁和一个牛肉汉堡。由于麦当劳本身是营业税的纳税人，因此他提供的免费“爱心营养餐”是不能被看做视同销售来征收营业税的。开发商卖房子所赠送的空调，其实和中国网通提供电信劳务附带赠送实务是一个道理，对开发商赠送的空调没有征收营业税的理由。实际工作中，有不少人误解要对空调单独征收流转税，甚至有些筹划专家还帮助开发商开出了变“卖房赠空调”为“卖带空调的房子”的避税高招，其实纯粹削足适履，多此一举。

    企业所得税：按组合销售对待
    国家税务总局发布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。这实际上意味着开发商“卖房赠空调”在企业所得税上已经被正式宣告解除了“按捐赠论处，视同销售”的危险。不妨假设开发商卖出了一套价值99万的房产，并赠送了外购的价值1万元的变频空调。在确认销售收入时，房子和空调被作为一个捆绑销售的组合体，只能确认49万的合计销售收入，如果入账或者进行税务处理要求对两种资产销售收入进行区分，则需要给房产分配99万的99%，而分配给空调的收入是另外的1%。相应的房产计税成本和空调外购成本都可以作为销售成本予以结转并税前扣除。

实际工作中，有人对国税函[2008]875号“组合销售本企业商品”不太理解，以为这个政策只能适用于自己生产的商品，而不适用于外购的商品。其实这是一种误解，只要销售企业出钱购买了有关赠品，索取了有效凭证，就取得了外购商品的物权，就已经属于“本企业商品”，就可以使用875号国税函。

当然，说句题外话，在一些商品零售企业中，举行买一赠一促销活动时，有时商家提供主商品，但是事先和厂家谈妥由厂家负担赠品，这个买一赠一就不属于国税函[2008]875号规定的情形了，厂家就要对赠品做视同销售处理。此时，对于厂家而言，赠出去的商品系自己生产，需要按照正常销售价确认所得税应税收入，对应的制造成本在税前扣除。

    个人所得税：低价购物并未取得所得
    买房子赠空调对于买房的业主来说，仿佛是白来之物，用规范的语言来说是取得了“实物”这样一种经济利益，要不要对业主征收个人所得税呢？

有的人套用《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（国税函[2000]57号）中的规定来作为课税的理由，该文件要求，部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券时，对个人取得该项所得，应按照《个人所得税》中规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴，按20%税率征收。其实，这个条款的本意是指在企业组织的非销售活动中向有关人员发放的额外利益，要代扣代缴个人所得税。还有人拿国税函[2002]629号文件《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》来说事，这个文件指出，个人因参加企业的有奖销售活动而取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。税款由举办有奖销售活动的企业（单位）负责代扣代缴。但，这个文件针对的是有奖销售，而不是一般促销。

企业在销售活动中赠送商品，是典型的促销活动，实质是组合销售行为，或者是实物折扣。对购买者来说就是花一份钱，多得一件商品，是一种购买行为，充其量是少花钱多买东西，与单独获得其他利益根本不是一回事。如果买东西讨了便宜也要负担个人所得税，岂不让会砍价的人被税负“压死”。 《北京市地方税务局关于个人所得税有关业务政策问题的通知》（京地税个[2002]568号）就这个问题，给出了一个符合逻辑的答案，该文件明确，对商业促销活动中，商家通过打折、返利销售等，给予消费者的优惠，不属于消费者个人的偶然所得。对通过摇号、摸号等方式产生的“有奖销售”的奖金、奖品，属于消费者个人的偶然所得，按偶然所得征收个人所得税并由发奖单位代扣代缴。基于这个道理，对个人业主取得的赠品空调，可以大胆地摆脱个人所得税的阴影。