“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用

　　3.关于逃税行为不予追究刑事责任相关规定的解读

　　《刑法修正案(七)》增设对逃税犯罪不予追究刑事责任的特别规定后，司法实践中对该条款的适用对象、适用条件等的理解不一、分歧较大，特别是对行政处理是否属于刑事前置程序争议大。为统一司法认定《解释》对如何理解刑法第 201 条第4 款作了明确规定。

　　(1)关于逃税犯罪不予追究刑事责任的适用条件

　　《解释》第3条第1款规定了对逃税罪不予追究刑事责任的三个条件，该三个条件必须齐备，缺一不可。

　　第一，必须在公安机关立案前。主要考虑:其一，有利于督促逃税人及时补缴税款，使国家税款及时得到收缴;其二，在逃税行为被发现后、立案前，行为人及时补缴税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚，体现了行为人知错、认错、悔错的态度;其三，如规定在立案之后，将会导致有些案件在侦查、审查起诉甚至法院审理后，因行为人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚而又撤案的情况，造成司法资源的浪费。

　　第二，必须在税务机关下达追缴通知后规定期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金。为了有利于挽回税收损失，防止留给纳税人补缴税款的时间太短，一发现就要追究刑事责任的情况，《解释》明确，“规定期限”除了税收征管法规定的期限，还包括税务机关根据法律规定批准纳税人延缓、分期缴纳税款的期限，在上述期限内能够补税挽损的，也符合不予追究刑事责任的条件。补缴的损失，不仅包括税款本金，还包括纳金:补缴的数额必须是全额，而不是部分。

　　第三，纳税人全部履行税务机关作出的行政处罚义务。《解释》将刑法第 201 条第4 款“已受行政处罚”明确为“履行完毕税务机关作出的行政处罚义务”，主要考虑'已受行政处罚”是指已经受到行政处罚对行政机关的处罚决定予以履行;如果行为人拒不履行行政处罚决定，既不是“已受行政处罚，也体现出行为人拒不悔改的态度。

　　(2)关于逃税犯罪不予追究刑事责任排除适用的理解

　　《解释》第3条第1款后半部分明确了排除对逃税罪不予追究刑事责任的适用条件，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。该规定与刑法第 201条第4款的规定一致。这里的“五年内”，应为实施本次依法应当追究刑事责任的逃税行为之前五年，这与刑法第89条关于追诉期限计算的规定不矛盾。例如，某纳税人在2020年1月1日至2023年2月1日间，多次实施逃税行为，如果其在2020年1月1日之前的五年内，即2015年1月1日至2019年12月31日间，没有因逃税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚的情况，即符合刑法第201条第4款规定的补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚条件的，对其在2020年1月1日至2023 年2月1日间的逃税行为可不予追究刑事责任。“二次以上行政处罚”当然是不包括本次在内的行政处罚，如果“二次”包括本次在内，则刑法直接表述为受过刑事处罚或者被税务机关给予行政处罚的除外”即可，无需区分刑事处罚和“二次以上行政处罚”。

　　(3)关于行政处理前置的规定

　　《解释》第3条第2款明确规定，对逃税犯罪案件追究刑事责任，必须先经税务机关行政处理。即对于逃税行为，应当以税务机关先行行政处理为前提，不能不经税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序。实践中，一种意见认为，税务机关没有进行行政处罚，公安机关就不能直接立案侦查;另一种意见认为，对于税务机关没有下达追缴通知的，公安机关不能直接立案侦查，但如果税务机关已经下达追缴通知，行为人仍不缴纳税款、滞纳金的，即便税务机关尚未进行行政处罚，公安机关也可立案侦查。经研究，《解释》采用第二种意见，主要考虑其一，刑法第 201条第4款规定的不予追究刑事责任的设置，已非常有利于纳税人，司法上不宜再进行扩大;其二，有利于督促税务机关及时履职，防止因渎职失职导致逃税犯罪不能被追究刑事责任的情况发生。

　　(4)关于对逃税行为不予追究刑事责任，但同时构成其他犯罪的认定

　　实践中，逃税行为往往伴随着虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法犯罪行为。根据刑法第 201条第4款的规定，对符合该条款规定的逃税行为不予追究刑事责任，但如果逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪的，是否追究该手段行为的刑事责任，对此有争议。一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任:且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致刑法第201条第4款规定被架空。另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是:逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，刑法第201条第4款规定的“不子追究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不子追究刑事责任;对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。该问题有争议，《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确，我们倾向同意第一种观点。

　　4.关于逃税罪的认定数额和比例规定的解读

　　《解释》第4 条第1款明确了“逃避缴纳税款数额”。一是将逃避缴纳税款限定为税务机关负责征收的“税”，而不包括税务机关代征的“费”。主要考虑社保费等部分费虽由税务机关代征，但“费”与“税在功能、稳定性等方面均不同，逃费与逃税有本质区别。二是将逃避缴纳税款明确为完全不缴和部分不缴税款两种情形。三是明确对同时逃避多个税种税款的数额，按照所逃各税种的总额计算。

　　《解释》第4条第2 款明确“应纳税额”的范围。根据税收法定原则，缴纳税款的依据、数额，必须有法律、行政法规的明确规定。当前，我国有权征税的机关除税务机关外，海关有权征收关税、船舶吨税代征进口环节的增值税、消费税;有些地方的财政机关也负责征收契税。实践中，逃避缴纳契税、船舶吨税的实例少，逃避海关征收的关税、代征的增值税、消费税构成犯罪的，按照走私犯罪处理。因逃税是以纳税人负有纳税义务为前提，而纳税人预缴的税款是对纳税人尚未产生的纳税义务的提前设定，因此，《解释》规定逃避缴纳预缴税款的，也不属于逃税。

　　第3款和第4款基本沿用了《偷税解释》的规定，详细规定了逃避缴纳税款数额占应纳税额百分比的计算方式。逃税比例=逃税额/应纳税额，这是计算的基本公式，虽然对逃税比例的规定是原有司法解释内容的沿袭，但需要说明的是，对于依法应抵扣的税款，是否应当计算人当期应纳税款，如果计算，是否也应算人当期已缴税款，也就是应抵扣税款是否同时纳人计算公式的分子、分母中，无论是之前的解释，还是本解释，对此问题都没有明确。在个别极端案件中，这个问题可能直接涉及到纳税人逃税比例是否达到10%这一法定定罪要件，直接关系到是否构成犯罪的问题。对于当期免抵税额的金额，在逃税案件中性质如何界定国家税务总局有关部门就此问题曾商财政部有关部门，达成如下一致意见:对经主管国税机关审核通过的生产企业《免抵退税中报汇总表》第 37 栏“当期免抵税额”的金额，应视同企业应该缴纳并已经缴纳的增值税，计人企业的当期增值税应纳税额和已纳税额。

　　第5 款明确刑法第201条第3款中的“未经处理”为未经行政处理和刑事处理两种情形。《税收征收管理法》第63条规定纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。《解释》上述规定，有利于行刑衔接，避免一事两罚。

　　(二)关于抗税罪的规定

　　刑法第 202 条规定以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，构成抗税罪。《解释》第5条进一步明确了该罪的定罪标准。在《偷税解释》第5条的基础上作了修改完善删除了抗税数额 10 万元以上的标准，主要考虑是:抗税罪是以暴力、威胁方法危害国家税收征管秩序，是典型的秩序犯，税款数额大小对抗税行为危害的影响价值不大，可作为量刑参考因素。评价抗税人的行为社会危害性应突出“抗”的危害。从行为手段方面，为首聚集抗税，暴力抗税致人轻伤等，均严重危害税收征管秩序，既具有严重的社会危害性，也体现行为人较深的主观恶性。该条第2款是一个提示、指引性规定，即抗税罪的“暴力”不应包括致人重伤死亡的严重暴力。

　　(三)关于逃避追缴欠税罪的规定

　　刑法第 203 条规定，欠缴税款的纳税人采取转移或者隐匿财产的手段，逃避纳税义务，致使税务机关无法追缴其欠缴税款的构成逃避追缴欠税罪。由于刑法对该罪定罪量刑数额已有明确规定，因此对该罪定罪量刑的数额不再解释。《解释》第6条参照2002年全国人大常委会《关于<中华人民共和国刑法>第三百一十三条的解释》第2款第1项(注:即关于拒不执行判决、裁定罪的解释)的规定，经征求税务、公安机关意见，采用列举方式规定了逃避追缴欠税的表现形式:放弃到期债权;无偿转让财产;以明显不合理的价格进行交易;隐匿财产;不履行税收义务并脱离税务机关监管。上述前四种手段，都是针对财产实施的具体处置行为，第五种则是典型的“走逃失联”，实践中也较为常见。需要说明的是上述手段，是认定纳税人是否具有逃避追缴欠税依据的重要标准，而不是唯一标准。如果有证据证明纳税人虽然实施了上述行为，但系基于其他合理原因而不是基于逃避税务机关追缴税款、不履行欠税义务，则不能认定系逃避追缴欠税行为。因此，理解《解释》本条规定的手段表现，应当根据主客观相统一原则，限定为主观上是“为逃避税务机关追缴”。同时，为防止挂一漏万、设置了兜底性规定。

　　(四)关于骗取出口退税罪的规定

　　作为国际通行惯例，为了鼓励本国商品出口，增强国际竞争力，国家允许本国商品以不含税价格进入国际市场，即在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款避免国际双重课税。不法分子利用国家这税收政策，以假报出口或者其他欺骗手段，将没有出口或者虽出口但不应退税的业务等伪装成应退税业务，骗取出口退税款，诈骗国家财产。这种行为从本质上是非法占有国家财产的诈骗型犯罪，就危害性来说，本罪是性质最严重、危害最大的危害税收征管犯罪，应依法从严惩处。为此，刑法第 204 条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税，数额较大的，构成骗取出口退税罪。为准确适用刑法这一规定，有效惩治犯罪，《解释》第7-9 条对骗取出口退税罪的行为表现、定罪量刑标准，以及既遂、未遂和共犯等内容做了解释。

　　1.关于骗取出口退税罪行为方式的解读

　　自《骗税解释》实施以来，二十多年间，我国进出口贸易发生了翻天覆地的变化，随着进出口贸易额的不断翻升，骗取出口退税的手段也不断翻新。根据税务、公安机关近年来查处的骗税案件中发现的新型骗税手段，《解释》第7 条在《骗税解释》有关规定的基础上，通过列举方式对骗取出口退税罪的行为方式作了完善。

　　一是完善有关表述。随着经济社会发展，我国出口从过去以货物出口为主发展为自营出口业务、代理出口业务、加工补偿出口业务等多种业务类型出口，出口退税不限于出口货物，根据相关政策，还包括对外承接修理修配劳务等，故《解释》将《骗税解释》中的“出口货物”修改为“出口业务”，将“货物出口”修改为“出口”。同时，因享受出口退税的在出口环节不征税，不存在“纳税”，为表达更精准，将“未纳税”修改为“未负税”。

　　二是新增三项规定。近年来，税务、公安机关在查处骗税案件中发现，除了传统骗税手段外，实践中出现了一些新型的骗税手段，如将他人的出口业务冒用为自己的出口业务申报退税的;将同一批次的货物循环“报关出口”申报退税的;虚报出口产品的功能、用途，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的，等等。针对上述新情况，为适应同犯罪作斗争的需要，《解释》将这些新手段予以明确，以加强裁判指引、统一裁判尺度。需要说明的是，有意见提出，对第6项“在货物出口后，又转人境内或将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”不作规定，理由是:此类行为在行政管理层面均未被明确禁止，将其规定为骗取出口退税罪的骗税手段，似有不妥;对于确有必要定罪处罚的，可以适用兜底条款或者其他罪名以个案予以处理。经研究认为，此类犯罪情况较为复杂，但实践中确实出现利用出口退税政策，将货物报关出口，又通过各种方式人境后，再报关循环出口的情况，其目的是骗取出口退税。对此行为，如果以走私普通货物、物品罪对个案进行定罪处罚，显然对全部行为的评价不充分--既无法评价该行为骗取出口退税这一目的，也无法评价其中的骗取出口退税环节行为。为罚当其罪，故《解释》做了如上规定。

　　三是删除二项人罪情形。其一，删除了骗取出口货物退税资格的”情形。与二十多年前相比，现阶段我国的进出口贸易采取备案登记制度，手续简便、门槛较低，进出口经营权不再是少数企业的专有权利，中小型民营企业均可在备案登记后，自主开展进出口贸易，无需通过骗取出口退税资格进行退税;近年来，实践中并未发现单纯以骗取出口退税资格的手段骗取出口退税的情形。其二，删除了以伪造的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票骗税的规定。

　　随着金税三期工程的完成和金税四期工程的推进，实践中基本不可能出现以伪造的发票骗取退税的情况。

　　2.关于骗取出口退税罪定罪量刑标准的解读

　　《刑法》第204 条对骗取出口退税罪根据数额、情节设置了三个档次的法定刑。数额标准分别为“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”;情节标准分别为严重情节和特别严重情节，分别与“数额巨大”“数额特别巨大”相并列。《解释》第8条对刑法该条所规定的数额、情节标准作了细化。

　　(1)关于骗取出口退税罪定罪量刑数额标准规定的考量。骗取出口退税罪是危害性最为严重的危害税收征管犯罪，当前该罪仍然多发，在沿海出口业务发达地区尤甚，必须依法从严打击。合理设定定罪量刑数额标准，对于依法打击该类犯罪具有重要意义。对于如何划定骗取出口退税罪的定罪量刑数额标准，有三种意见。第一种意见认为，《骗税解释》设置的5万元的人罪标准符合当前经济发展实际，可以继续沿用。第二种意见建议同时提高骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。鉴于本罪与以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票罪危害性相当，在考量定罪量刑标准时，二罪的定罪量刑数额标准应相当，为防止打击面过宽，应同时提高二罪的定罪量刑标准。即基本犯的数额为10万元以上不满100万元，数额巨大的标准是100万元至1000万元，数额特别巨大的标准是1000万元以上。第三种意见认为，骗取出口退税罪定罪量刑数额标准的设置应考虑多种因素:其一，骗取出口退税严重危害国家税收和经济安全，特别是长期、大额的骗取出口退税的犯罪行为，危害巨大，应从严打击，不能将该数额定得太高;其二，经过二十多年的发展，我国经济水平大幅提高，《骗税解释》规定的定罪量刑标准与当前经济水平已不相匹配，应适当提高;其三，个罪的定罪量刑标准应与其他经济犯罪的定罪量刑标准平衡。《解释》基本上采纳了第三种意见，分别以 10 万元、50 万元和 500 万元的界限，对骗取出口退税罪的定罪量刑数额标准，在《骗税解释》规定的基础上既有所提高，但又没有提得过高，即现在所规定的标准，既防止因入罪标准过低而造成犯罪圈划定过大、打击面过宽的问题;又防止因对数额特别巨大”的设置过高，导致重罪轻罚的情况。

　　(2)关于骗取出口退税罪定罪量刑情节规定的解读。《解释》第8条第 2、3 款在《骗税解释》第4、5 条的基础上进行了修改完善，分别规定了“其他严重情节“其他特别严重情节”的3种具体情形和兜底情形。对骗取出口退税罪情节的认定，应当结合行为人的主观恶性和行为的客观危害结果。两年内实施三次以上虚假申报出口退税的，以及五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或二次以上行政处罚又实施骗取国家出口退税的，均表明行为人具有较深的主观恶性，同时结合造成的实际危害结果在30万元以上的情节，将之规定为“其他严重情节”符合主客观相统一原则。将能否追回损失的时间节点由《骗税解释》规定的“第一审判决宜告前”修改为“提起公诉前”，主要考虑:一方面给行为人预留了退还所骗税款的时间，如行为人在此期间仍不退还所骗取的税款，则表明其主观上不想退还或客观上退还的可能性已很小;另一方面有利于督促行为人及时退还所骗取税款防止无限期拖延。同时，这一时间节点的设置，与两高《关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》等司法解释的规定一致。为防止遗漏，《解释》对情节严重和情节特别严重的情形均设置了兜底性规定。

　　3.关于骗取出口退税罪其他规定的解读

　　(1)关于骗取出口退税罪犯罪形态的认定。《解释》第9条第1款规定了骗取出口退税罪的既遂、未遂的判定标准。骗取出口退税罪是财产犯罪，对其既未遂的认定标准与财产犯罪的既未遂标准应一致。骗取出口退税的行为人主观上具有通过欺骗手段非法占有出口退税款的故意，客观上实施骗取出口退税行为，并发生出口退税款被骗取的实际危害结果，具备犯罪构成的全部要件，应认定为既遂。行为人虽然已经着手实施骗取出口退税行为，但因意志以外的原因，没有实际取得出口退税款的，系犯罪未遂，根据刑法第 23 条之规定，可以从轻或者减轻处罚。实践中，经常会遇到同一行为人多次实施骗取出口退税行为，其中既有既遂，又有未遂。对两种犯罪形态并存时的骗取出口退税行为应分开评价还是整体评价，应当如何量刑，犯罪数额能否直接累加等问题，均是实践中的难题。《解释》起草过程中，参照 2013 年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》第12条第2款的规定，对上述问题予以明确:多次实施骗取国家出口退税行为，既有既遂，又有未遂，分别达到不同量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚;达到同一量刑幅度的，以骗取出口退税罪既遂处罚。但考虑到，对财产性犯罪既未遂的认定，都应该遵循上述认定规则，即便司法解释没有规定，按照刑法解释原理也应得出这一结果，故没有必要予以明确。

　　(2)关于中介帮助骗取出口退税犯罪行为定性的解读。随着经济社会发展，中介组织在社会生活中愈加重要。从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织按国家有关进出口经营规定出具证明文件，对经营进出口业务的纳税人缴纳税款起到至关重要的作用。然而，中介组织及其人员故意提供虚假证明文件或出具证明文件重大失实等问题屡见不鲜，导致骗取国家出口退税款的情况时有发生，严重危害国家税收管理秩序，应当依法予以惩处。

　　对中介组织及人员提供虚假证明文件行为致他人骗取出口退税行为性质的界定，需要遵循主客观相统一原则和刑法共同犯罪原理，要根据是否有共同犯罪故意而分别处理:为他人提供虚假证明文件，但没有与他人骗取出口退税的共同故意的，按照提供虚假证明文件罪处理;因严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，按照出具证明文件重大失实罪处理;与他人共谋或明知他人为骗取出口退税仍为其提供虚假证明文件的，按照《解释》第19条的规定，以骗取出口退税罪共犯论处。《解释》第9条第2款的规定，仅是针对中介组织及人员与骗取出口退税行为人之间没有共同故意的情况。