“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用

　　摘 要：为了依法惩治危害税收征管犯罪，有效解决司法实践中的难题,“两高”制定、发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》。该解释坚持问题导向、主客观相统一、与时俱进等原则，明确了危害税收征管相关犯罪的定罪量刑标准:明确了对有关罪名的理解，最主要的是对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释;明确了新型犯罪手段的法律适用:根据危害税收征管犯罪特点，明确了补缴税歉、挽回税收损失，有效合规整改的从宽处罚规则;明确了危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题。

　　关键词：税收犯罪司法解释，逃税罪、虚开增值税专用发票罪

　　2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4 号，以下简称《解释》)自2024年3月20日起施行。这是人民法院、人民检察院全面贯彻习近平法治思想深人落实中央经济工作会议精神，坚持以人民为中心的重要司法文件;是依法惩处危害税收征管犯罪，保障国家税收利益、维护税收秩序，支撑和服务经济社会高质量发展的重要司法文件;也是顺应打击犯罪需要、回应执法司法需求的重要司法文件，对各级司法机关正确办理相关案件，具有重要的指导意义;对加快营造市场化、法治化、国际化的营商环境，必将发挥重要作用。为便于司法实践正确理解和准确适用《解释》，现就制定背景、起草思路、原则和主要内容介绍如下。

　　一、《解释》的制定背景

　　税收是关系国计民生的大事。马克思说过，赋税是喂养政府的娘奶。财政是国家治理的基础和重要支柱，而税收则是国家财政收入的主要源泉，同时也是国家实施宏观调控、调节收人分配的重要工具，是维持国家机器正常运转的基础。正如习近平总书记深刻指出，“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”

　　党的十八大以来，在以习近平同志为核心的党中央坚强领导下，我国财税金融体制改革不断深化，税收征管体制持续优化，税收治理效能有力提升。习近平总书记多次强调，要发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。党的十九届五中全会和“十四五”规划纲要对深化税收征管制度改革、推动税收征管现代化作出部署。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确提出要“完善涉税司法解释明晰司法裁判标准”。

　　危害税收征管犯罪，危害国家财政基础、统治根基，依法惩处各类危害税收征管犯罪，始终是人民法院职责所在。最高人民法院先后于1996年10月发布《关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》(法发[1996]30号)，于2002年9月发布《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号，以下简称《骗税解释》)，于 2002 年11月发布《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号，以下简称《偷税解释》)。上述司法解释对虚开增值税专用发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、伪造的增值税专用发票罪，虚开专用发票罪(现为“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”)，非法制造专用发票罪，出售非法制造的专用发票罪(现为“非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”)偷税罪(已修改为“逃税罪”)，抗税罪骗取出口退税罪等危害税收征管犯罪的定罪量刑标准和有关法律适用问题作出规定。地方各级人民法院依照刑法和上述司法解释，依法审理各类危害税收征管刑事案件，为维护税收征管秩序和税收安全，推进税收工作有序开展，发挥了重要作用。但是，二十多年来，我国经济、社会、法治发生了巨大变化，经济水平大幅提高，税制改革不断深化，刑法规定不断完善，原有的三个司法解释已经无法满足惩治危害税收征管犯罪活动的要求，迫切需要制定新的司法解释。具体表现在:

　　一是关于危害税收征管犯罪活动的刑事立法不断完善。2009年，《刑法修正案(七)》对逃税罪的罪状作了修改，将原来的偷税罪改为逃税罪，增加了附条件不予追究刑事责任的特殊规定;2011年《刑法修正案(八)》增加了虚开发票罪、持有伪造的发票罪两个新罪名，废除了虚开增值税专用发票罪等犯罪的死刑。刑法修改后，需要通过司法解释进一步就新罪名的定罪量刑标准和司法实践中的重点难点问题予以明确。

　　二是实践中危害税收征管犯罪出现了新变化。近年来，财税改革步伐加快，税收征管工作中出现一些新情况，危害税收征管犯罪活动逐渐成为企业犯罪中的高发类型，犯罪手段不断翻新，作案手段更加隐蔽;职业化专业化明显，关联性犯罪交织;信息化水平提升，智能化水平越来越高;犯罪链条复杂，跨区域犯罪特征显著，案发后难以取证。上述问题，一定程度上影响了刑事案件的办理。因此，应当通过司法解释进一步明确法律适用标准，强化打击效果。

　　三是执法司法中关于法律适用问题的争议时有发生。由于刑法关于某些罪名的规定较为抽象，实践中对个别危害税收征管犯罪的法律适用有争议，既涉及定性问题，也涉及量刑标准问题。而原有的三个司法解释出台时间较早，已经不能适应执法司法需要。对某些罪名，如虚开增值税专用发票罪的构成要件，不同部门之间甚至司法系统内部不同人员之间都存在不同认识，导致类案不同判的情况时有发生;税务机关与司法机关对某些涉税案件的性质认定，如通过签订阴阳合同逃税行为的定性等，也时有不同意见这些都急迫需要通过司法解释统一裁判标准。

　　鉴于此，为了依法惩治危害税收征管犯罪，有效解决司法实践中的难题，最高人民法院、最高人民检察院在全国人大常委会法工委、公安部、国家税务总局等有关部门的大力支持下，经过深人调查研究、广泛征求意见、反复论证完善，制定了《解释》。

　　二、《解释》的起草思路与原则

　　《解释》坚持以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，深人贯彻习近平法治思想和习近平经济思想，立足办案需求，着力解决法律适用中的突出问题，兼顾刑事司法和税收行政执法需求;以刑事为立足点既重视行刑衔接，又重点关注税收刑事犯罪与行政违法行为的区分;以原有司法解释为蓝本，合理的予以保留，不符合经济社会发展的予以调整，原来没有、实践需要的予以增加;关于定罪量刑数额、情节，紧扣行为社会危害性这一根本，充分考虑行为人的主观恶性，同时结合税收犯罪的特点和有关经济犯罪司法解释关于定罪量刑标准的规定根据经济社会发展状况予以明确。原有司法解释有规定的，适当提高;没有规定的，结合2022年4月最高人民检察院、公安部联合发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(以下简称立案追诉标准(二)》)确定适当标准。为确保《解释》依法惩治危害税收征管犯罪活动，维护税收征管秩序，《解释》起草遵循以下原则。

　　第一，坚持问题导向。危害税收征管刑事案件涉及面广，专业性强，司法实践中遇到的问题多，《解释》的制定始终坚持问题导向，针对争议较大的关于逃税罪不予追究刑事责任情形的认定，“虚开”的理解，虚开增值税专用发票罪与逃税罪、非法出售增值税专用发票罪的区分，共同犯罪的认定数额的计算等突出问题，尽可能作出具体规定，明确法律适用具体规则，为依法办理危害税收征管刑事案件提供有效指引。

　　第二，坚持主客观相统一。主客观相统一原则是刑法的重要原则，刑事司法必须始终贯彻遵循。《解释》制定过程中，对虚开增值税专用发票罪的理解争议最大，因刑法条文未明确规定该罪必须具有骗抵税款的主观目的和造成税款损失的客观结果，而实践中不同的“虚开”无论是主观方面，还是客观危害性，都差异很大。在起草解释过程中，根据主客观相统一原则，结合对罪名沿革历史的考察，对该罪罪状进行了必要的限缩，根据罪责刑相适应原则，合理划定犯罪圈。

　　第三，坚持与时俱进。随着经济社会的发展，经济水平的大幅提高，原有司法解释关于危害税收征管犯罪定罪量刑标准的规定已无法与经济社会发展水平相适应，《解释》适当提高原有司法解释中部分罪名的定罪量刑标准。同时，随着财税金融体制改革不断深化，实践中涉税犯罪手段不断翻新，如以循环出口方式骗取出口退税的，以编造虚假计税依据进行逃税的，等等，特别是近年来文娱领域发生的通过签订“阴阳合同”逃税案件，有的引起社会广泛关注，对这些问题，《解释》均予以回应。

　　三、《解释》的主要内容

　　《解释》在原有三个司法解释的基础上，依照刑法、刑事诉讼法的有关规定，针对当前办案实践中反映的突出问题，对危害税收征管犯罪的定罪量刑和有关法律适用问题作了全面系统的规定。《解释》共22条主要规定了以下内容:1.明确危害税收征管相关犯罪的定罪量刑标准;2.明确对有关罪名的理解，最主要的是对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释;3.明确新型犯罪手段的法律适用，如列举骗取出口退税8种表现手段，明确以“阴阳合同”隐匿财产的性质认定等;4.根据危害税收征管犯罪特点，明确补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的从宽处罚规则;5.明确危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题。重点条文共5条，分别是第1条、第3条、第6条、第7 条和第 10 条。

　　(一)关于逃税罪的规定

　　2009年《刑法修正案(七)》对刑法第 201 条进行了较大幅度的修改，将偷税罪修改为逃税罪，增设了不予追究刑事责任的规定。将偷税罪改为逃税罪，虽仅一字之差，但却从根本上体现了立法对税收犯罪认识的进一步深化，从而使立法更加科学。刑事立法对犯罪的界定和法定刑的配置，主要基于对行为社会危害性的考量，社会危害性是划定犯罪圈和配置法定刑的根据。税收是“国家不付任何报酬而向居民取得东西”因此无偿性是税收的重要特性。虽然因法律规定，纳税是纳税人的法定义务，但趋利避害是人的自然本能，对纳税人来说，将自己的财产无偿让渡给国家非其所愿;逃避纳税义务，是纳税人不履行法定义务的不作为，其危害性在于导致国家应增加的财产没有增加，这与行为人以积极的手段贪污、侵占、诈骗国家财产相比，无论是行为的可谴责性还是实际危害后果，都有所不同。纳税人逃避纳税义务，本质上是“逃”避义务的行为，而不是积极地窃取财产的“偷”窃行为。因此，立法对该罪名虽只是一字之“改”，但更准确地反映了对该罪本质的认识深化;这一立法精神对准确理解逃税罪乃至其他危害税收征管犯罪，具有重要的指导价值。

　　《解释》第1-4 条明确了逃税罪的行为方式、定罪量刑数额标准、不予追究刑事责任的情形以及认定逃税罪逃税数额和逃税比例的计算依据。

　　1.关于逃税罪行为方式的解读

　　刑法第 201条第1款规定，逃税罪的行为方式有两大类，一是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，二是不申报。对于什么是“欺骗、隐瞒手段”，如何理解“不申报”，实践中有不同认识。根据执法机关的经验，结合近年来发生的一些新型犯罪手段，《解释》将一些具有典型性的手段行为类型化后予以明确。

　　(1)关于“欺骗、隐瞒手段”的解读

　　2015 年修订的《税收征收管理法》第63 条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收人，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”这是从行政法的角度对“偷税”作出的的界定。该界定与《偷税解释》第1条的规定基本一致。《解释》根据近年来税收稽查中发现的新情况，结合《税收征收管理法》的规定，采用列举方式，对“欺骗、隐瞒手段”进行了完善。

　　第一，增加“转移账簿、记账凭证或者其他涉税资料”作为逃税手段。同时规定，纳税人对作为计税依据的其他涉税资料予以伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁逃避税务稽查的，也作为逃税犯罪的手段虽然广义的“隐匿”可以包括“转移”行为，但在《解释》制定过程中，一些一线执法人员提出，纳税人转移涉税资料而拒不按要求交出的情况不少，建议将“转移”行为明确化。《解释》采纳了上述建议。需要注意的是，纳税人伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁的上述资料，必须是作为纳税依据的资料，包括影响税款金额计算的资料，如果行为人伪造等行为的对象是其他不影响纳税的资料，则不能作为本罪的欺骗，隐瞒手段。

　　第二，增加新型隐匿财产型逃税。一是对利用“阴阳合同”逃税行为从严打击将以签订“阴阳合同”作为逃税手段予以明确规定。根据个人所得税法，我国对个人所得税采用超额累进税率，收入越高适用的税率越高，最高可达45%。故实践中有的纳税人为降低应适用税率，少缴税款，通过隐匿收人、财产，或者以他人名义将自己的财产、收人予以分解，企图以较低税率计征个人所得税，从而实现不缴、少缴税款的目的，如近年来文娱领域发现的个别高收人从业人员通过签订“阴阳合同”隐匿收人逃税的案件。为了回应社会关切，堵塞法律适用漏洞，彰显司法机关鲜明态度，《解释》明确将这种通过签订“阴阳合同”手段隐匿收人、财产的行为，作为逃税形式之一予以规定。二是增加虚列支出、虚抵进项税额的逃税手段。税务机关认为，对于虚抵进项行为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款”因此，建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。二者的区分，涉及本罪与虚开增值税专用发票罪的区分这一核心问题，对该问题的论证，详见后文“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系”部分，此处不赘。三是将虚报专项附加扣除作为逃税手段。《解释》制定过程中，对于是否将虚报专项附加扣除作为逃税手段，争议较大。有意见认为，虚报专项附加扣除不宜明确作为逃税手段，主要理由是:实践中，虚报专项附加扣除较为普遍，如将该项作为逃税手段，可能造成打击面过大，对司法实践有重大影响。经研究认为，有必要增加虚报专项附加扣除作为逃税手段，理由是:其一，虚报专项附加扣除只是逃税罪中欺骗、隐瞒的手段之一，构成逃税罪，不仅要有该行为，还要达到一定的逃税数额和比例，同时受行政处罚前置程序限制;其二，从实践看，以虚报专项附加扣除的方式逃税达到定罪量刑的数额和比例比较难，但这种行为又确实是实践中比较多发的逃税方式之一，为了体现司法对这种行为的否定性评价，引领纳税人诚实申报纳税，故将虚报专项附加扣除从行为性质上界定为逃税而予以列举。

　　第三，将提供虚假材料，骗取税收优惠作为逃税手段。实践中，有的纳税义务人通过骗取税收优惠政策逃税，如利用国家鼓励企业安置残疾人就业的税收优惠政策，伪造安置残疾人就业材料，骗取税收优惠等。之前，以此逃避缴纳税款的行为，实践中鲜有作为逃税犯罪处理的。为了回应执法司法需求，结合逃税罪的本质特征，《解释》将骗取税收优惠作为逃税的新型手段之一予以规定。

　　第四，将编造虚假计税依据作为逃税手段。“编造虚假计税依据”的涵盖面更广，税务机关建议将此单独列明，以应对执法司法实践中可能出现的新型手段。《解释》予以采纳。

　　第五，删除《偷税解释》第1条第5项规定的“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”。主要考虑是刑法第204条第2款的规定已非常明确，故《解释》无需再行规定。

　　第六，为防止挂一漏万，《解释》作了兜底性规定。需要说明的是，适用兜底性规定的行为类型，必须是为了“不缴、少缴税款”(2)关于“不申报”的解读

　　逃税罪是故意犯罪，故以“不申报方式逃税的，应以行为人主观上明知应申报纳税而故意不申报为前提。《解释》规定了3 种可认定为纳税人明知应当申报而不申报的情形:(一)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的;(二)依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的;(三)其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。前两种情形，都能证明纳税人在发生应税行为后，主观上明知负有纳税义务。

　　(3)关于扣缴义务人构成逃税罪规定的解读

　　对扣缴义务人构成逃税罪的定罪量刑标准，《解释》规定只要达到数额较大即可删除了《偷税解释》中对逃税比例的要求。主要是《刑法修正案(七)》对逃税罪关于扣缴义务人构成逃税罪的罪状做了修改，只有数额较大的要求，没有逃税比例的要求。同时，为防止扣缴义务人与纳税人就应纳税款是否已扣而相互推诿，《解释》第1条第3 款借鉴《偷税解释》第1条第2 款的规定精神，明确“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人'已扣、已收税款’”这里的“承诺”只要有证据证明有此承诺即可，不再要求是“书面承诺”;将“向纳税人支付税后所得时”视为已扣、已收税款。

　　2.关于逃税罪定罪量刑数额标准规定的解读

　　《解释》第2条规定了纳税人及扣缴义务人这两类主体实施逃税罪的定罪量刑数额标准问题。第1款将刑法第201条第1款规定的纳税人逃避缴纳税款“数额较大”“数额巨大”的标准，分别规定在10万元以上不满 50 万元和 50 万元以上。主要基于以下考虑:其一，刑法第201条第1款对逃税罪规定了两个档次的法定刑，司法实践中对刑法规定的逃税“数额较大”“数额巨大”的界定标准有分歧，《偷税解释》第1条将逃税定罪的数额规定为1万元;《立案追诉标准(二)》第52条将逃税犯罪的立案追诉标准规定为10万元，需要统一裁判标准其二，从《偷税解释》出台到现在已逾十年，我国社会经济水平已发生巨大变化而《立案追诉标准(二)》出台于2022 年相比较来说更符合当前的经济发展水平，且近年来，有关经济犯罪、职务犯罪的定罪量刑数额标准都已大幅提高，逃税犯罪的定罪量刑数额标准也应适当提高。其三，《刑法修正案(七)》对逃税罪增加了“不予追究刑事责任”的规定，表明立法对逃税行为并非一律强调予以刑事打击，同时重视对税款损失的挽回，适当提高逃税罪的追诉标准符合这一立法精神。其四，逃税罪系纳税人逃避无偿向国家缴纳税款义务的不作为犯罪，与以作为方式侵犯财产犯罪的危害性有所区别。

　　第2款对扣缴义务人构成逃税罪的相关数额标准予以明确。刑法第 201 条第2 款没有逃税数额巨大的规定，对于扣缴义务人逃税数额巨大的，能否适用该条第1款的规定有争议。经研究认为，《解释》规定扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额巨大的，也按照前款纳税人逃税数额巨大的标准处罚，并非对刑法第201条第2款规定的突破，而是对该条款的当然解释，主要理由是:《刑法》第 201 条第2款对扣缴义务人的规定，表明其不缴、少缴已扣、已收税款的行为，在性质上与逃税人的逃税行为性质一样。根据“举轻以明重”的解释规则轻的行为都构成了犯罪，依照前罪法定刑处罚，则重的行为当然也应该适用前罪重的法定刑，不能因为刑法条文没有“数额巨大的，依照第一款的规定处罚”的规定，就认为重行为不能适用该条第1款的加重法定刑，否则就是对法条和罪刑法定原则的机械理解，也违反罪刑相适应原则。刑法该款对数额巨大的情形未明确予以规定，是基于立法技术的要求，根据刑法解释规则当然可以得出重行为也适用前款规定的结论。类似的立法例在刑法中并不少见，如刑法第180条第4款关于利用未公开信息交易罪的规定中，亦只有“情节严重的，依照第一款的规定处罚”，而没有“情节特别严重”如何处理的规定。对此，根据“举轻以明重”的解释规则，并不影响得出对情节特别严重行为依照该条第1款处罚的结论。