国家税务总局2015年第7号公告快评

而7号公告干脆就把纳税人这个报告事项从“应”变成了“可以”，不再是一项强制性义务。根据第九条：间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项。

与698号文相比，“可以”报告的当事人从原来的转让方扩大为三方：转让方、受让方和被间接转让股权的中国居民企业。这个就很有意思了。可以说，国税总局充分表现出它对境外“间接转让”交易中各方心理的洞察。

在笔者此前经手过的境外“间接转让”交易中，以下关于698号文的谈判对话是经常发生的：
受让方：“这次交易可能有698号文报告的问题，你们要履行报告义务”
转让方：“我们的顾问告诉我交易是否适用698号文并不确定”
受让方：“但是已经符合698号文第五条规定的报告条件，你们应该去报告”
转让方：“我们的顾问告诉我不履行这个报告义务没有任何法律后果，而且这是我方的问题，与贵方无关，也与交易无关”
受让方：“不，如果发生698号文问题，我们作为对价支付方，可能会被税务机关要求代扣代缴”
转让方：“对不起，我们的顾问告诉我你们进行交易的主体是非居民企业，没有代扣代缴义务，即使发生纳税问题，也是我方自行报税”
受让方：“但是中国境内居民企业将直接面对税务机关，待交易完成后，这就是我们的企业，税务机关找上来怎么办？”
转让方：“按照698号文，中国境内居民企业也没有任何报告义务””
受让方：“那不行，我们必须把698号文报告写入交割条件”
转让方：“这极不公平。你方既没有代扣代缴义务、也没有报告义务，此事与你们无关！我们反对以此为交割条件，甚至交易文件中不应特别体现698号文字眼”……

相信凡是在这五年间处理过此类交易的律师，对这类对话一定不会陌生。而现在看来，国税总局也不陌生……

7号公告颁布以后，对话将可能变成这样：
受让方：“这次交易可能有‘间接转让’问题，你们应当履行纳税义务”
转让方：“我们的顾问告诉我交易是否适用7号公告并不确定”
受让方：“我们认为交易应当适用7号公告，因为它已经符合黑名单的四项条件”
转让方：“即使如此那也是我方的问题”
受让方：“不，根据7号公告第八条，我们作为‘对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位’，有代扣代缴义务！”
转让方：“这很荒唐！你方根本不是中国的居民纳税人，税收征收管理法规定的代扣代缴义务与你方无关！而且国税总局此前的3号文也明确了交易双方均为非居民企业的，应当由取得所得的非居民企业自行或委托代理人纳税，而不是由支付方代扣代缴”
受让方：“但没办法，3号文是国税发的文件，7号公告也是国税总局文件，后者作为后发文件有可能优于前者适用”
转让方：“但是这不符合世界通行的规则！也不符合税收征收管理法规定代扣代缴制度的本意！””
受让方：“我们不要做无谓的法理探讨，7号公告带给我们的是现实风险，我们必须把‘间接转让’报告和可能的纳税问题写入交割条件”
转让方：“这极不公平。我们反对！”
受让方：“那我方只能根据7号公告第八条第三款的规定，在交易文件签署后30日内由我方向税务机关报告相关资料，这样方能减轻或免除我方作为扣缴义务人的责任”
转让方：“什么？什么？你不能……”

这里我们就可以看出7号公告设计的机巧之处。它首先赋予交易双方和涉案中国境内居民企业进行报告的“权利”（而非义务），但同时在第八条突兀的要求支付对价的一方承担代扣代缴义务，这是完全突破中国既有代扣代缴制度框架规定的。源泉扣缴制度的本义是让中国境内单位或个人在向境外支付所得时代扣下税款，如果支付人也在境外，那么这种制度就毫无意义，而且对支付人也毫无约束力（因为中国税政机关的管辖客观上无法延及境外）。一方面，我们非常怀疑在交易双方都是货真价实的非居民投资者的情况下（例如两家美国公司），7号公告第八条的实际操作性。但是，另一方面，我们也不能不承认，在现实中，很多所谓的“非居民企业”有可能仅是因为红筹架构而形成的，本质上仍然是境内投资者，或者在中国境内有着切身利益。对于这些“非居民企业”来说，这就是一个现实的危险了。

我们可以想象，在未来的境外股权交易中，境外买方会将“代扣代缴”义务作为一个必须考虑的法律合规性问题，并且，如果转让方不能就“间接转让”报告作出明确承诺的话，境外买方有可能在此压力下选择按照第九条主动向税务机关进行报告从而使交易曝光。即使境外买方不顾及“代扣代缴”义务本身，从其自身利益考虑，它也有动机主动向中国税务机关报告交易。这是因为它可能会成为下一次“间接转让”交易中的卖方。而到那时，它如果也不能幸免“重新定性”带来的中国税负的话，那么本次交易中卖方缴税时认定的股权转让价，就会成为下一次交易中它缴税时的扣除成本（计税基础）。

当然，如果交易双方都选择在报告问题上缄默，并且中国税务机关也没有办法调查到这次交易的话，有可能交易双方都可以收获到免于缴税的益处。但是，在风险始终存在的情况下，交易中买方的更理性的选择也许反而是披露交易，让卖方承担纳税结果，以减轻自己在未来的税负。

这是一个典型的囚徒困境。而7号公告第九条的设计，巧妙的利用了这一点。在未来，境外股权转让交易中的买方，有可能会成为税务机关进行反避税调查的最大盟军。

资料要求
就“间接转让”报告的资料要求，7号文与698号文的区别可以用下表所示：

（加黑部分是新增加的要求）

对比可以看出，7号公告充分总结了过去5年间698号文案件的实务经验，对于提交资料的要求要具体和丰富的多。与原698号文那种笼统的“资金、经营、购销等方面的关系”的表述不同，这次的资料要求基本可以直接锁定到特定内容、特定形式的文件资料上，让企业推托和扯皮的空间更小。

另外，在过去698号文案件的处理中，由于698号文对资料要求的表述过于笼统，企业往往也不知道该提供哪些是好，因此实践中税务机关通常会要求企业先报告一些基本资料，在审核基本资料后，再有的放矢的要求企业补充其它具体资料。这次7号公告将这种处理规程立法化了，分别明确了企业主动申报的资料要求和应税务机关要求须提供的资料要求。