《增值税法》的新亮点、新规定与企业应对实践

　　《中华人民共和国增值税法》于2024年12月25日的十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过，自2026年1月1日起施行。自2013年11月党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”特别是党中央2015年通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》以来，已经有大量涉及到诸税种的暂行条例相继立法，包括环境保护税、船舶吨税、烟叶税、车辆购置税、耕地占用税、资源税、契税、城市建设维护税、印花税、关税等多个税种。根据2023年9月发布的《十四届全国人大常委会立法规划》，在十四届全国人大常委会任期(2023-2028)，《增值税法》《消费税法》《关税法》《税收征收管理法》被列为第一类项目，也即条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案。增值税是我国第一大税种，2023年国内增值税收入6.93万亿元,进口环节增值税收入1.84万亿元,出口退税1.71万亿元,增值税收入合计7.06万亿元,约占全部税收收入的39%，其立法进程备受关注。随着本次《增值税法》制定出台，我国现行18个税种中已有14个税种制定了法律，涵盖了绝大部分的税收收入，落实税收法定原则取得重大进展，我国税收法治化建设迈上了新台阶。

　　一、《增值税法》立法进程回顾

　　作为1994年分税制改革重要成果的增值税，^[1]在我国的征收依据起源于1993年12月13日以国务院令134号公布的《增值税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)，该条例自1994年1月1日起施行。^[2]2008年11月5日，国务院第34次常务会议修订通过《增值税暂行条例》，并自2009年1月1日起施行。^[3]2011年11月16日，经国务院批准，财政部、国家税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011〕110号)和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2011〕111号)。根据前述文件，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点(简称“营改增”)，“营改增”改革拉开序幕。2016年3月23日，财政部、国家税务总局印发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，^[4]自2016年5月1日起我国全面实施“营改增”。2017年11月19日，国务院发布《关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，至此营业税制度就此不再实施。此后，增值税制度开始进一步完善，实施了包括税率的简化及降低、大规模推广留抵退税等一系列对增值税的优化与完善措施。^[5]

　　2019年11月27日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》向社会公开征求意见。2020年5月，财政部、国家税务总局向国务院报送了增值税法草案送审稿。2022年1月，增值税法已列入十三届全国人大常委会立法规划。同年，司法部会同财政部、国家税务总局在送审稿的基础上形成了《增值税法(草案)》。2022年12月27日，增值税法草案提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议。2022年12月30日至2023年1月28日，《中华人民共和国增值税法(草案)》公开征求意见。2023年8月28日，增值税法草案提请全国人大常委会会议二次审议。2023年9月1日至2023年9月30日，全国人大常委会就增值税法(草案二次审议稿)公开征求意见。

　　2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过《中华人民共和国增值税法》，自2026年1月1日起施行。本次通过的《增值税法》共6章38条，分为总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理及附则，总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将《增值税暂行条例》和有关政策规定上升为法律，并对其中的部分内容进行了删减或补充。此次《增值税法》的通过，在保持税制稳定性的同时，通过立法安排落实税收法定原则，提升了税制的确定性和稳定性。作为构建高水平社会主义市场经济体制过程中“优化税制结构”的重要组成部分，《增值税法》的制定可以配合健全以所得税和财产税为主体的直接税体系，更好地发挥增值税筹集财政收入的作用，同时也有利于稳定市场预期、保持经济平稳健康运行，并促进产业转型升级，推动经济社会高质量发展。

　　二、新《增值税法》的新亮点和新规定

　　(一)新增立法目的，保护纳税人权益

　　《增值税法》第1条规定，“为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”这与多年来财税法学界专家学者对各税种法制定立法目的的呼吁有关，增加立法目的的规定有利于理解增值税法的立法基础、价值目标和指导原则，为更准确地理解和适用增值税法规定提供了参考依据。这也使得《增值税法》成为继《环境保护税法》《耕地占用税法》《关税法》之后又一部明确引入立法目的的税种法律，对后续税种立法的修订和《税法总则》的研究制定都具有重要的意义。

　　(二)“销售金融商品”是否属于“在境内发生”，具有新的判断标准

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称“36号文”)对于“销售金融商品”是否被视为“境内发生”的交易，并没有特别的定义，而是与“销售服务”采用相同标准，即只要销售方或购买方位于中国境内即可，但排除了境外单位或个人向中国境内单位或个人销售的、完全在境外发生的服务。《增值税法》第4条则对“境内发生的应税交易”进行了明确的界定，并将“销售金融商品”从一般应税服务中独立出来，单独进行定义。《增值税法》上的界定标准为，“金融商品在境内发行”的，或者“销售方为境内单位和个人”的，均属于“在境内发生”的销售金融商品。这一新标准为一些之前存在争议的涉外金融商品转让交易是否受中国增值税法管辖提供了更明确的指导。

　　(三)“交易”及相关概念的界定与完善

　　1. 优化“应税交易”的概念

　　《增值税法》第3条新增规定了“应税交易”的概念，规定“应税交易”是指“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产”。在“应税交易”的概念中，《增值税法》不再采取《暂行条例》中“加工、修理修配劳务”的表述，而是以“服务”这一概念，涵盖了《暂行条例》中的加工、修理修配劳务以及销售服务、无形资产等两项行为。此外，《增值税法》的第3条第2款新增了对于“销售”这一概念的界定，即以“有偿”为核心，包括“有偿转让货物、 不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。

　　2. 梳理和限缩“视同交易”的情形

　　《增值税法》第5条规定了应当“视同应税交易”缴纳增值税的情形，将《增值税暂行条例实施细则》(2011年修改)(以下简称《实施细则》)第4条的相关规定升级成为法律。[6]与《实施细则》对比，《增值税法》对“视同应税交易”的类型进行了适当梳理和限缩，仅保留将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，以及无偿赠送货物、无形资产、不动产或者金融商品的情形。相比一审稿和二审稿的条款内容，《增值税法》将视同应税交易的情形改为法律直接规定而非可由国务院及其财税主管部门规定，对行政权力做了相应的约束和明确。《增值税法》作出这样调整是为了更有效地落实税收法定原则，将税制要素的立法权收归立法机关。

　　3. 明确“不属于应税交易”的情形

　　《增值税法》第6条的主要内容系由36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第10条的内容平移而来。^[7]与36号文附件1对比，《增值税法》第6条第(一)项仅限定了“员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务”不属于应税交易，不再规定“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务” 不属于应税交易，换言之，未来“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”可能同样需要缴纳增值税;《增值税法》第6条第(二)项不再限定“收取行政事业性收费、政府性基金”的主体为行政单位，因此事业单位或相关机构按照规定“收取行政事业性收费、政府性基金”的行为也不再属于应税交易，收缴的行为也将成为非应税交易。《增值税法》第6条还删去了“财政部和国家税务总局规定的其他情形”这一兜底性的表述以落实税收法定原则，这也意味着“不属于应税交易”的情形只能通过对《增值税法》进行修订从而进行增删。

　　(四)优化简易计税的适用，明确简易计税的适用范围

　　《增值税法》优化和明确了简易计税制度的相关条款。其中，第8条第2款规定：“小规模纳税人可以按照销售额和征收率计算应纳税额的简易计税方法，计算缴纳增值税。”第11条规定：“适用简易计税方法的增值税征收率为百分之三”，第14条第2款规定：“按照简易计税方法计算的应纳税额，为当期销售额乘以征收率”。以上条款分别对简易计税方法的适用范围、征收率以及应纳税额进行了规定，与《暂行条例》相比在相关条文的组织安排上更具有逻辑性。

　　(五)完善应纳税额相关的概念与计算

　　1. 调整销项税额、进项税额的定义及计算方式

　　《增值税法》第16条简化了对销项税额、进项税额的定义，将《暂行条例》的第5条及第8条合并简化成一个条款，尤其针对进项税额，不再限定准予抵扣的进项税额的范围，仅在《增值税法》第22条规定了不得抵扣进项税额的情形，避免了《暂行条例》第8条允许抵扣的进项税额与《暂行条例》第10条不得抵扣的进项税额间可能存在空白地带的情况。

　　2. 明确销售额的定义与计算方式

　　《增值税法》第17条与《暂行条例》相比调整了对“销售额”的定义表述，将“销售额”定义为“纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额”，补充了纳税人收取的价款包括货币与非货币形式的经济利益，将《暂行条例》中的“不包括收取的进项税额”完善为“不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额”，提升了相关规定的完整性和科学性。此外，《增值税法》还新增了第19条“发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额”，在一定程度上为“视同应税交易”以及“销售额为非货币形式”两种情况下销售额的计算提供了指引。

　　3. 调整不得抵扣的进项税额的范围

　　《增值税法》第22条对不得抵扣的进项税额的表述进行了调整，将《暂行条例》第10条第(一)项规定的“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”分别表述为:“(一)适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;(二)免征增值税项目对应的进项税额;……(四)购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;(五)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额”;《暂行条例》第10条第(二)、(三)项规定的情形合并表述为“(三)非正常损失项目对应的进项税额”。^[8]

　　此外值得关注的是，36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第27条第(六)项中规定“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”对应的进项税额不得抵扣，而在《增值税法》中，“贷款服务”并未被列为不得抵扣进项税的项目，因此贷款服务存在纳入抵扣范围的可能性。另外，《增值税法》第22条就对36号文规定的购进不可抵扣进项税额的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务也进行了调整，增加了“并直接用于消费”的限定词，可理解为，只有当购进的上述三项服务是直接被用于消费的情况下，才不能抵扣进项税额。此次调整突出了进项税额应尽可能抵扣的原则，仅当进项税额与纳税人的应税交易无关且直接进入最终消费环节时，才不得抵扣。依据这一规定，未来那些能够明确、合理证明是为了经营目的而进行的交易将更便于进行抵扣，如企业购买咖啡券用于商务交流，或为商务宴请购买的整体餐饮服务等，这些情况下抵扣相应的进项税额将更有可能得到认可。当然，在实际操作中，如何解释和证明某项进项税额是否“直接用于消费”可能会引发争议，因此纳税人需要关注如何合理准备和保存相关的证据资料。

　　(六)明确留抵退税制度

　　《增值税法》第21条将目前的“留抵退税”政策上升为法律，规定“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还”，为后续实施留抵退税提供了明确的上位法依据，有利于稳定市场主体对目前大规模留抵退税政策延续性的预期并有效保护纳税人的权利。

　　(七)简化及完善税收征管

　　1. 完善纳税义务的发生时间及地点

　　《增值税法》第28条、第29条完善了对于增值税纳税义务发生时间和地点的规定。其中第28条主要新增了第(二)项“发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日”的规定;第29条将“固定业户”“非固定业户”的表述优化为“有固定生产经营场所的纳税人”“无固定生产经营场所的纳税人”，并且不再对“固定业户到外县(市)销售货物或劳务”进行特殊规定;第29条还新增了“自然人销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，提供建筑服务，应当向不动产所在地、自然资源所在地、建筑服务发生地主管税务机关申报纳税”的规定。

　　2. 明确并简化“计税期间”

　　《增值税法》第30条以“计税期间”的概念取代了《暂行条例》中的“纳税期限”，避免了“纳税期限”的概念与申报纳税的时间发生混淆。《增值税法》将“计税期间”简化为10日、15日、一个月或一个季度，“纳税人以一个月或者一个季度为一个计税期间的，自期满之日起十五日内申报纳税;以十日或者十五日为一个计税期间的，自次月一日起十五日内申报纳税”，不再有自期满之日起5日内预缴税款并于次月结清的要求，减轻了纳税人申报纳税的程序负担。

　　3. 规定信息共享制度

　　《增值税法》第35条规定了第三方征管协助与信息共享制度，在法律层面要求税务机关与“工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制”“有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理”，有利于在大数据时代，加快推动增值税的征管从“以票管税”向“以数治税”的分类精准监管模式转变。

　　(八)税率结构稳定优化

　　《增值税法》在税率设定上保持了现有水平，继续采用13%、9%和6%的“三档”税率结构。这种税率的稳定性反映了对各行业税负均衡和经济稳健增长的综合考量。具体来说，13%的税率适用于制造业等核心产业，既确保了国家财政收入，也符合这些行业的成本和利润结构，避免了因税率波动而对企业成本和产业稳定性造成冲击;9%的税率适用于交通、建筑等产业，与这些行业的经营特性和市场价格体系相匹配，有助于保持其合理的利润和市场竞争力;6%的税率主要针对服务业，考虑到服务业人力成本较高且进项税额较少，较低的税率有助于降低服务业税负，促进其发展，提高服务品质和效率，进而推动产业结构的优化和升级，实现各行业在增值税体系下的均衡发展，为经济稳定增长打下坚实基础。