可供出售金融资产转为持有至到期投资的会计核算

    一、核算原则

    按照会计准则的规定，可供出售金融资产在一定的条件、下可以转为持有至到期投资。同时会计准则也对这种转换的会计处理作了原则性的规定。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十七条规定：因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度”，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：

    1．该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之问的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

    2．该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

    但是，具体的处理方法，会计准则应用指南中并未给出。笔者拟根据自己的体会，对此进行探讨。

    二、实例分析

    假定某企业于20x2年1月1日购入一批4年期不带息的长期债券，面值为50 000元，购入成本为34150元。实际利率为年利率10％。购入时企业将该长期债券划分为可供出售金融资产。

    20×2年1月1日购人长期债券。借：可供出售金融资产——成本50 000元；贷：可供出售金融资产——利息调整15 850元，银行存款34 150元。

    20x2年12月31日，该企业将该长期债券投资从可供出售金融资产转为持有至到期投资。该日，该长期债券投资的公允价值为39000元。企业应做如下会计处理：

    第一步，进行该可供出售金融资产本身折价的摊销：

    借：可供出售金融资产——利息调整3 415元；贷：投资收益3 415元。其中，34 150x10％=3 415(元)。

    第二步，将该可供出售金融资产按公允价值进行调整：

    借：可供出售金融资产——公允价值变动1 435元；贷：资本公积——其他资本公积1 435元。其中，39 000(34 150+3 41 5)=1 435(元)。

    第三步，将该可供出售金融资产转为持有至到期投资：

    借：持有至到期投资——成本50 000元；贷：可供出售金融资产——成本50 000元。

    借：可供出售金融资产——利息调整12 435元；贷：持有

至到期投资——利息调整12 435元。其中，15 850—3415=12 435(元)。

    借：持有至到期投资——转入的公允价值变动1 435元；

贷：可供出售金融资产——公允价值变动1 435元。

    此时，该长期债券投资的摊余成本为39 000元(本金50 000元一利息调整12 435元+转入的公允价值变动1 435元)，恰等于此时的公允价值。按照此时的摊余成本39 000元与未来可收回的本金50000元计算，新的实际利率为8．634％[50000+(1+8．634％)3=39 0OO]。假定今后一直未发生减值，则每年应按这个薪的实际利率调整整个摊余成本。具体做法是，按旧的实际利率10％计算出“持有至到期投资——利息调整”科目应摊销的金额并对其进行摊销，，按新的实际利率8．634％计算出应调整整个摊余成本的金额，按这两个金额的差额，摊销“持有至到期投资——转入的公允价值变动”科目的金额并再按这两个金额的差额，将原记入“资本公积——其他资本公积”科目的该长期债券投资的公允价值变动额从“资本公积——其他资本公积”科目中转出，转入“投资收益”科目。

    假定转换后一直未发生减值，各年的会计处理如下。

    20x3年12月31日该企业应做如下会计处理：

    借：持有至到期投资——利息调整3 757元；贷：投资收益3 757元。其中，(50 000—12 435)×10%=3 757(元)。

  借：投资收益390元；贷：持有至到期投资——转入的公允价值变动390-元。其中，39 000x8．634％=3 367(元)，3 757—3 3672390(元)。

    同时，借：资本公积——其他资本公积390元；贷：投资收益390元。

    20x4年12月31日该企业应做如下的会计处理：

    借：持有至到期投资——利息调整4 132元；贷：投资收益4 132元。其中，(50 000-8 678)x10％=4 132(元)。

    借：投资收益474元；贷：持有至到期投资——转入的公允价值变动474元。其中，(39 000+3 367)x8．634％=3 658(元)，4132—3 658=474(元)。

    同时，借：资本公积——其他资本公积474元；贷：投资收益474元。

    20x5年12月31日该企业应做如下会计处理：

    借：持有至到期投资——利息调整4 545元；贷：投资收益4 545元。其中，(50 000-4 546)xi0％=4 545(元)。

    借：投资收益571元；贷：持有至到期投资——转入的公允价值变动571元。其中，(39 000+3 367+3 658)x8．634％23 974(元)，4545—3 974=571(元)。

    同时，借：资本公积——其他资本公积571元；贷：投资收益571元。

    至此，全部摊销已经完成。到期领取本金时，只需做如下会计处理：

    借：银行存款50 000元；贷：持有至到期投资——成本50 000元。

    上例中，假定在20×4年12月31日该企业断定该长期债券投资发生了减值，估计在20><5年12月31日债券到期时，只能收回140 000元，则根据减值情况，又应当如何进行进一步会计处理呢?

    此时，经过20×4年的摊销，该债券投资的各个明细科目的余额如下：“持有至到期投资——成本”借方50000元；“持有至到期投资——利息调整”贷方4 545元；“持有至到期投资——转入的公允价值变动”借方571元。另外，在“资本公积——其他资本公积”科目中，有该债券投资在作为可供出售金融资产时产生的直接计入所有者权益的利得571元，尚未转入收益。根据会计准则的规定，该企业应做如下处理：

    首先，计算应提取的减值准备。应提取的减值准备=1 0 000+(1+8．634％)=9 205(元)。做如下会计分录：

    借：资产减值损失9 205元；贷：持有至到期投资减值准备9 205元。

    同时，借：资本公积——其他资本公积571元；贷：资产减值损失571元。   

    假定在20×5年12月31日该企业果然收回40000元，则会计处理如下：

    借：持有至到期投资——利息调整4545元；贷：投资收益4 545元。其中，(50 000-4 546)x10%=4545元。

    借：投资收益571元；贷：持有至到期投资--转入的公允价值变动571元。其中，(50000-4546+571))x8．634％=3 974(元)，4545—3 974=571(元)。

    借：投资收益795元；贷：持有至到期投资减值准备795元。其中，9 205x8．634%=795(元)。

    借：银行存款40000元，持有至到期投资减值准备10 000元；贷：持有至到期投资——成本50000元。