房企土地价款，差额扣除究竟如何理解和运用

　　最近有朋友咨询了一个关于房地产企业土地价款增值税差额扣除政策理解和运用的问题，一上来就是灵魂三问：

　　“1、财税【2016】140号文件规定：‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。这里的向政府部门支付的地价款究竟包括哪些内容?

　　2、土地前期开发费用是指政府一级开发成本、七通一平、规划、勘察等前期开发费用吗?

　　3、税总局公告【2016】18号文件规定：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。这个允许扣除的土地价款具体包括什么内容?”

　　要解答这位朋友的问题，我们需要从以下几个方面进行分析：

　　一、房企营改增后土地价款如何扣除?

　　国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内出让给房地产企业，房地产企业必须一次性或分次支付一定数额的货币资金即土地出让金。

　　因为国土资源部门出让土地没有征收增值税，收到的土地出让金只能开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。所以，房地产企业支付的土地出让金也无法取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。为了减轻房地产企业的增值税税负，国家在营改增以后出台了【2016】18号文件，允许房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，采取差额扣除土地价款。

　　二、房企向政府部门支付的土地价款究竟包括哪些内容?

　　(一)政策文件：

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税【2016】140号文件第七条规定：

　　“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税【2016】36号)第一条第(三)项第10点中‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

　　(二)政策理解：

　　可以从销售额中扣除的土地价款究竟包括哪些内容，营改增政策出台以来，这个文件算是得以明确，但是，一个“等”字又意味深长，让人浮想联翩。因为这个“等”字，各地税务机关在执行过程中又会产生税企争议。实务中，我们认为“向政府部门支付的土地价款”，一般包括土地出让金、拆迁补偿费用、土地前期开发费用和大市政配套费。下面我们来具体分析一下：

　　1、土地出让收益：

　　一般是指政府加价包含在向房地产企业收取的土地出让金价款之内，不再单独收取。所以，文件中虽然罗列出来，但是，我们可以将该项忽略。

　　2、拆迁补偿费用和土地前期开发费用：

　　(1)净地(熟地)出让

　　如果是净地(熟地)出让，说明政府部门实施了土地的储备制度，将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，拆迁安置问题已经妥善解决，土地一级整理工作已经基本完成。

　　房地产企业取得净地可以直接进行二级开发，就不会再发生拆迁补偿安置费和七通一平费用，所以，房地产企业取得净地就需要额外负担这部分费用的支出，需要向政府部门缴纳毛地变净地的拆迁补偿费用和土地前期开发费用。

　　(2)毛地(生地)出让

　　目前招拍挂制度要求政府以“熟地”出让土地，但是，实务中，由于政府资金紧张等原因，会出现毛地(生地)现状出让土地，直接让房地产企业进行拆迁安置和土地一级整理工作，生地转化为熟地后，政府再进行“招拍挂”手续。

　　房地产企业取得毛地直接进行一二级联动开发，就会发生拆迁补偿安置费和七通一平费用，所以，房地产企业取得毛地自行发生了这部分费用的支出，就不需要向政府部门缴纳毛地变净地的拆迁补偿费用和土地前期开发费用，典型代表是旧城改造项目。

　　3、大市政配套费：

　　《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》财税【2004】134号文件规定：

　　“一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　1、以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　2、以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”

　　根据以上文件得知，既然大市政配套费作为缴纳契税的计税依据，也可以取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据，我们认为它是房地产企业为取得土地使用权而付出的经济代价，并且应该作为拿地成本，在计算销售额时抵减土地成本。

　　(三)政策运用：

　　1、如果房地产企业做一二级联动开发，就会自行发生拆迁补偿安置费和七通一平费用，所以，就不需要向政府部门再缴纳这些费用。因此，“向政府部门支付的土地价款”只包括土地出让金和大市政配套费。

　　房地产企业支付的土地出让金和大市政配套费可以凭借财政票据入账，在计算销售额时差额扣除土地价款;支付的拆迁补偿费用，需要凭借《政府拆迁公告或会议纪要》、《拆迁协议》、拆迁方支付凭据、被拆迁方收据和身份证明或评估报告等资料入账，在计算销售额时差额扣除土地价款;支付的土地前期开发费用，需要凭借建筑单位提供的建筑服务增值税专用发票入账，计算抵扣进项税款。

　　2、如果房地产企业只做二级开发，就不会发生拆迁补偿安置费和七通一平费用，所以，房地产企业取得净地就需要额外负担这部分费用的支出，需要向政府部门缴纳毛地变净地的拆迁补偿费用和土地前期开发费用。因此，“向政府部门支付的土地价款”除了土地出让金和大市政配套费外，还包括拆迁补偿费用和土地前期开发费用。

　　房地产企业支付的这四项费用可以凭借财政票据入账，在计算销售额时差额扣除土地价款。

　　三、房企在计算销售额时如何抵减土地价款?

　　(一)政策文件：

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告【2016】18号文件规定：

　　“第四条房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

　　第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。”

　　(二)政策运用

　　1、房地产企业在计算销售额时允许抵减的土地价款，只适用于一般纳税人采用一般计税的情形，不适用于一般纳税人采用简易计税和小规模纳税人按照征收率纳税的情形。

　　2、现行增值税税率下，应交增值税=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%

　　土地价款并不是一次性差额扣除的，而是随着销售比例逐期扣除。其中：销售比例=当期销售建面/可供销售建面，可供销售建面不包括公共配套的建筑面积。

　　3、差额扣除账务处理

　　财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知：财会【2016】22号文件规定：

　　“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”

　　根据以上文件规定，房地产企业在计算销售额时允许抵减的土地价款账务处理如下：

　　借：应交税费-应交增值税(销项税额抵减)

　　贷：主营业务成本[(当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%]