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2010年3月20日起开始施行的新《增值税一般纳税人资格认定管理办法》，对达到标准的小规模纳税人申请认定程序进行了规范。根据对新办法一年来执行情况的调研，笔者认为：执行新办法的关键是准确把握认定程序中的几个重要时间节点，特别是税务机关履行告知义务的时间节点，只有这样，才能保证程序合法有效。本文根据新办法的规定以及实施过程中存在的问题，对达到一般纳税人标准后小规模纳税人认定管理中环环相扣的几个关键时间节点谈点自己粗浅的看法，以共大家共同商榷。
一、对几个时间节点的归类及分析
（一）达到年应税销售额标准的最后月份节点
纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。
准确确定该时间节点是一般纳税人认定管理非常重要的基础，对达到标准的最后一个月份确认提前或错后，可能给后续管理带来程序违法、执法错误甚至失职渎职的风险。
（二）纳税人提出申请的最后期限节点
达到标准的纳税人应当在申报期结束后40个工作日内向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。申报期，是指纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准的月份的所属申报期。认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20个工作日内完成一般纳税人资格认定，
该规定要求税务机关及时监控、掌握情况，对达到标准的纳税人做好提醒服务；对提出申请的要在20个工作日内完成。
（三）税务机关履行告知义务的最后期限节点
纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20个工作日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人应在收到该通知书后10个工作日内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》或《不认定增值税一般纳税人申请表》。
该规定是对税务机关履行义务的期限设定。即必须在该期限内告知。若提前告知、应为无效，因为前一个自行申请期限没有到期；但一旦逾期告知，将可能造成程序错误。因为，此项告知义务是下一环节采取相应处理措施的先决条件，如果未履行告知义务或履行不当将造成对达到标准又不申请认定的纳税人无法进行处理的尴尬局面，后果相当严重，甚至税务机关将承担相应法律责任。
（四）对不申请认定的纳税人采取措施的起始节点
纳税人在《税务事项通知书》告知的10个工作日内仍未向主管税务机关报送《一般纳税人资格认定表》或者《不认定增值税一般纳税人申请表》的，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。直至纳税人报送上述资料，并经主管税务机关审核批准后方可停止执行。
综上，纳税人达到标准后有两次申请机会，一是申报期过后40个工作日内的自行申请认定；二是被税务机关告知后10个工作日内的申请认定，告知过期后仍不申请认定的，税务机关才能依法采取措施。因此，实施细则第三十四条的规定，实际上是对纳税人未履行第二次申请义务所采取的措施。所以，一般纳税人认定管理中的重要时间节点是税务机关履行告知义务的最后期限，该告知起到承上启下的作用，必须引起我们的高度重视。
二、对几个时间节点的把握举例分析如下
某纳税人2010年10月成立，次月进行正常生产，为某大型企业固定加工生产配套产品，每月应征增值税销售额均为20万元。
（一）达到年应税销售额标准的最后月份节点为2011年1月
2010年11月止2011年1月，三个月共实现增值税销售额60万元，达到标准。虽然接下来的几个月也达到标准，但其达到年应税销售额标准的最后月份节点应为1月。
（二）所属申报期在2月22日结束。
该纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准的月份为1月，因此，1月所属申报期在2月22日结束。
（三）纳税人申请认定的最后期限节点为4月20日
该纳税人应当在申报期结束后40个工作日内主动申请，申请期限为2011年2月23日—2011年4月20日。
（四）税务机关履行告知义务的最后期限节点5月19日
纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20个工作日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。期限为4月21日—5月19日。
（五）对不申请认定的纳税人依法采取措施的起始节点
由于告知期长达20个工作日，为便于理解，分两种情况进行分析：
第一种情况：起始节点为5月6日
若在第一天4月21日税务机关即履行告知义务，但纳税人在10个工作日内即4月21日—5月5日未报送认定申请的，从5月6日起采取措施。
第二种情况：起始节点为6月2日
若在最后一天5月19日履行告知义务，但纳税人在10个工作日内即5月19日—6月1日未报送认定申请的，从6月2日起采取措施。
由此可见，纳税人1月达到标准，若不申请认定，在税务机关依法进行告知的前提下，最快也要到5月6日才能对该纳税人采取措施。时间跨度较长。
三、达标纳税人管理过程中出现的新情况
鹤壁市局于2011年初研制开发了《小规模超标提醒》系统。该系统对达标的小规模纳税人全部纳入监控，按照几个时间节点实时进行提醒，对每个节点按日发出“倒计时”警示。通过系统监控，已提醒371户小规模纳税人达标，截至目前，已认定119户，注销122户，达标待处理130户。通过分析发现存在的主要问题是：
1、不能及时掌握小规模纳税人达标情况
新办法自2010年3月20日起实施以来，一方面受征管软件所限，另一方面个别基层管理人员亦不能积极主动掌握所辖小规模纳税人的实时达标情况，从而影响了对几个关键时间节点的把握，给税收执法带来了风险。
2、纳税人达标后不主动申请认定
通过《小规模超标提醒》系统数据分析发现，主动申请认定的比例较低。目前达标待处理的130户纳税人中，在申请期限内的只有46户，而已经过了申请期但未主动申请认定84户，高达64.61%。部分规模较小或季节性经营的纳税人认为认定后税负较高而不愿申请认定。
3、税务机关履行告知义务责任重大
有高达64.61%的达标纳税人需要税务机关在限期内进行告知，从而加重了税务机关履行告知义务的责任。稍有疏忽，就可能造成未告知或逾期告知，甚至会出现严重的程序错误，引起执法风险。
4、纳税人达标后进行注销的比例较高
通过《小规模超标提醒》系统数据分析发现，达标后注销122户，比例高达32.9%。由于注销业务为纳税人申请而税务机关必须办理终结的必办业务，因此，加重了对注销户管理的工作量和难度。对达到标准而假注销又重新开业的纳税人的税收征收管理工作提出了新的课题。
四、准确把握时间节点的建议
对关键时间节点的把握实际上是强调程序要合法。因此对达到一般纳税人标准后小规模纳税人认定管理中几个时间节点的把握是正确执行新《资格认定管理办法》的关键，也是正确执行增值税政策的前提。因此，为做好此项工作，建议如下：
1、发挥信息技术作用，提高防范风险能力
根据增值税条例及新认定办法，及时对征管系统进行升级改造，使其既符合政策，又具有程序、文书操作功能及实时监控功能，帮助、提醒、警示基层把握好几个时间节点；同时要利用各种方式做好新《资格认定管理办法》的内部宣传力度，确保程序合法，提高基层税务人员防范执法风险的能力。
2、对几个时间节点把握失误的补救意见
建议对以下新《资格认定管理办法》执行过程中可能出现的时间节点把握失误，必须提前考虑、帮助基层采取措施，修正错误，回归到政策得到最终正确执行的轨道上来，尽最大可能减少执法风险。
第一种情况：迟后发现达到年应税销售额标准的最后月份节点。如前例，纳税人1月即达到了标准，但至到7月才发现。该如何补救？
处理意见：由于在达到标准后的相关处理期限内没有发现而错过了时间要求，因此只能进行变通处理。从发现的本月的前月起向前推算（倒查）到收入达到标准的月份。如前例，七月才发现，那就从4-6月算起，达标月份只能确认为6月了。或将发现的当日作为税务机关履行告知义务的最后期限节点之内，然后向前推算，同时下发《税务事项通知书》。
第二种情况：若税务机关发现告知的最后时间节点已过期，仍没有履行告知义务，该如何补救？
处理意见：一是按照第一种情况进行变通处理。二是立即下发《税务事项通知书》。
第三种情况：逾期下发《税务事项通知书》进行告知，该如何补救？
处理意见：第一、第二种情况均会形成逾期告知。由于时间期限已过无法挽回，因此：一是继续把程序走完，对仍不申请的，到期后采取措施，纳税人提起诉讼的由法院判决决定。二是按照第四种情况进行处理。
第四种情况：由于纳税人达标后一直不申请认定，而税务机关由于未及时告知或逾期告知使程序错误而无法强制执行认定等原因，或由于其他情况使达标纳税人不能按照法律规定的起始点按照规定税率计算应纳税款、造成少交税款，国家遭受的损失该如何补救？
处理意见：因为此时税务机关已经程序错误、无法继续采取措施（在程序错误的前提下采取的措施是无效的），因此只能移送、提请公诉机关代表国家对纳税人进行起诉，为国家挽回损失，追缴按照规定的时间节点依据税率计算的纳税人少交的税款。而司法机关亦有可能依据国家税款损失的金额大小对税务责任人追究失职责任。
第五种情况：对不申请认定的纳税人，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票的政策的执行期起点是按告知到期日的次日执行，还是在次月执行？
处理意见：应按次月起执行，才符合增值税法理。如前例：5月6日可以采取措施，下发文书，具体从次月即6月1日起按照一般纳税人进行管理。
第六种情况：由于对达到标准的纳税人法定的认定期限长达几个月，若在此期间纳税人又来申请代开发票，对达标的纳税人在认定之前是否继续代开？
处理意见：该期间无论时间期限再长都是法定的小规模期间。如前例，纳税人1月达标，在不申请认定的前提下，要到6月才能成为一般纳税人，因此2月-5月的4个月里仍为小规模纳税人，是按照小规模纳税人进行管理的，因此经审核符合代开条件的，应继续代开发票。个别单位对纳税人的限购普通发票、停止代开专用发票的行为是错误的。
3、未雨绸缪，亟待建立税务自身的“税收执法补救”
以上问题的补救处理建议并非周全，可能带来新的问题、甚至可能存在错误，只是权宜之计。目前对税务机关自行发现的执法错误甚至是违规执法的问题，由于无法律规定及相应程序和文书而无法主动纠正。如自行发现已经发出的文书有错误、法律规定的时间节点过期引起的程序错误等等，虽然自行发现，只能是干着急，处于无法自行纠错、只能等待纳税人复议诉讼才能重新启动新程序的被动境地。因此要想从根本上解决，必须走法律渠道，从立法开始，修改相关程序法，建立税务系统的“税收执法补救”程序，设计相关文书，借鉴民事诉讼法等有关法律，如法院对发出的自行发现有错误的《判决书》或其他错误，可以下发《裁定》或重启再审程序，予以纠正。因为出差错是难免的，对已经出现的错误积极进行更正改错，才是根本，才能尽最大可能挽回损失。税务执法亦应如此。 |
