1.税务罚款 按照《企业会计准则——基本准则》,税金罚款、工商罚款等行政部门的罚没支出都属于“与企业非日常活动产生的经济利益的流出”,对于当年的罚款计入“营业外支出”科目,对于以前年度的罚款,应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》进行处理,计入“以前年度损益调整”科目。 例1.某化工企业,税务稽查时需补交企业所得税9230.56元。企业接到《税务处理决定书》后,作如下会计分录: 借:利润分配——未分配利润 9230.56 2.固定资产盘亏 按照《企业会计准则第4号——固定资产》,盘亏固定资产计入“待处理财产损益”科目,按管理权限报经批准后,转入“营业外支出”科目。这一点财税处理一致,一般不需要纳税调整。 3.固定资产盘盈 根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南的有关规定,固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。之所以新准则将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理,是因为固定资产出现盘盈是由于企业无法控制的因素,而造成盘盈的可能性是极小甚至是不可能的,企业出现了固定资产的盘盈必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的,应当作为会计差错进行更正处理,这样也能在一定程度上控制人为的调节利润的可能性。 例2.某企业于2009年10月8日对企业全部的固定资产进行盘查,盘盈一台8成新的机器设备,该设备同类产品市场价格为10万元,企业所得税税率为25%,盈余公积提取比例为10%。会计处理为: 借:以前年度损益调整 20000 借:以前年度损益调整 60000 4.赞助捐赠支出 根据《中华人民共和国企业所得税法》第二章第九条规定:“企业发生的公益救济性捐赠,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。” 按照《企业会计准则第14号——收入》,企业将自产产品对外赞助捐赠不符合收入确认的条件,不作为企业“主营业务收入”或“其他业务收入”,而是在“营业外支出”科目核算。 例3.2009年,某企业将自产产品1000件(成本单价100元,单位售价150元)通过减灾委员会向地震灾区捐赠。不包括以上捐赠业务的会计利润50万元,适应所得税税率25%,增值税率17%,无其他纳税调整事项。 对外捐赠账务处理: 应交税费——应交增值税(销项税额)25500(1000×150×17%) 新税法允许在税前扣除的捐赠支出:37.45×12%=4.494(万元) 纳税调整额:15-10+12.55-4.494=13.056(万元) 在新《企业所得税年度纳税申报表》附表三第2行视同销售收人第3列列示15万元,第21行视同销售成本第4列列示10万元。28行第1列列示12.55万元,第2列列示4.494万元,第3列列示8.056万元。 5.关联方借款利息支出 对于关联方企业借款利息费用扣除问题,《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》(国税发[2009]2号)作了进一步规定。不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。 根据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)规定:企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益**易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。 例4.甲、乙是关联企业,2008年甲企业投资乙企业700万,占乙企业100%股份。2009年1月1日,乙企业从甲企业借款2000万,期限1年,年利率5%。 乙企业所有者权益构成及税务分析如下: 根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)规定“权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额”计算。即税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益,税法上的权益投资按照取数从大的原则处理。 1~6月所有者权益小于实收资本与资本公积之和,权益投资按实收资本与资本公积之和计算,则权益投资为600万元。 计算各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)÷12=(600×6+800×6)÷12=700(万元) 各月平均关联债权投资=2000万元 计算关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和=2000÷700=2.86 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)=2000×5%×(1-2÷2.86)=120×0.2=30(万元) 财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第二条规定:企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。 假如甲公司实际税负高于乙公司,按照《企业所得税法》第六条的规定,甲公司已经将全部利息收入按照高税负交纳了企业所得税,本着公平税负的原则,对乙公司支付给甲企业的利息支出可以全部扣除。 假如甲公司实际税负不高于乙公司,则30万元的利息支出不可以当年扣除,也不可以转到以后年度。 按照权责发生制原则,乙企业会计处理如下: 纳税调整:假如甲公司实际税负不高于乙公司,税法上允许税前扣除的利息为70万元,会计上列支的利息为100万元,按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,此30万元差异不属于暂时性差异,而是永久性差异,应该按照“调表不调账”的原则进行处理;如果甲公司实际税负高于乙公司,则不产生财税差异,不进行纳税调整。 关联企业取得的利息收入属于《企业所得税法》规定的企业所得税的应税收入,要按规定缴纳企业所得税。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第四条规定:企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 这里说的不符合规定的利息收入,包括借款方不得扣除利息支出,以及超过同期银行贷款利率的金额。 假设乙企业从甲企业借款2000万元,期限1年,年利率5%,与金融企业同期同类贷款利率相同。会计处理: 假设乙企业从甲企业借款2000万元,期限1年,年利率5%,金融企业同期同类贷款利率为4%.会计处理: 纳税调整:关联企业之间融资超过银行同期利率的利息收入,显失公平,为防止上市公司操作利润,会计上将其计入所有者权益(资本公积),由此产生的财税差异分析属于永久性差异。 6.职工福利费的范围 将交通、住房、通讯补贴纳入工资总额只属于财务核算的变动,不影响企业所得税的缴纳,即交通、住房、通讯补贴仍参照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)作为“职工福利费”按工资薪金总额的14%内税前扣除。 7.高危行业企业安全生产费 8.亏损合同的处理 例5.惠民公司2008年12月1日与华盛公司签订了一项产品销售合同,约定在2009年4月5日以每件产品100元的价格向华盛公司提供2万件甲产品,若不能按期交货,将被处以总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产。但企业开始筹备原材料以生产这批产品时,原材料价格突然上升,预计生产每件产品需要花费成本110元。 假如不考虑预计销售费用,惠民公司每件预计损失为10元,履行合同共计损失20万元。如果撤销合同,则需要交纳40万元的违约金。因此,这项销售合同变成一项亏损合同。有关账务处理如下: (1)惠民公司应当按照履行合同所需成本(20万元)与违约金(40万元)中的较低者确认一项预计负债。 (2)待相关产品生产完成后,将已确认的预计负债(20万元)冲减产品成本。 9.广告费、业务宣传费 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。 会计上将广告费和业务宣传费全部计入当期“销售费用”科目核算,期末转入“本年利润”科目借方,作为会计利润的抵减额。由于税法上允许广告费和业务费的余额无限期向后结转,由此产生的暂时性差异,应按照《企业会计准则第18号一所得税》规定进行相应的所得税会计处理。 10.租赁费 11.职工教育经费 《企业所得税法实施条例》第四十二条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。由于其税法上扣除时间上作了相应递延,形成了暂时性差异,会计处理时应按照《企业会计准则第18号——所得税》规定进行相应的所得税会计处理。 12.研发费用 内部研究开发形成的无形资产,其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出,除此之外,研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。 例6.甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1000万元,其中研究阶段支出100万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元,符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为800万元。税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。 甲企业当期发生的研究开发支出中,按照会计准则规定应予费用化的金额为200万元,会计上计入当期损益,税法上按300万元(200×150%)当期税前扣除,即税法上也不作为资产,计税基础为零。形成无形资产的成本为800万元,即期末所形成无形资产的账面价值为800万元,在未来期间可予税前扣除的金额为1200(800×150%)万元,其计税基础为1200万元,形成暂时性差异400万元。 该项无形资产并非产生于企业合并,同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本,准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。 13.开办费 《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”(财会[2006]18号)中,从有关“管理费用”科目的核算内容及主要账务处理可以看出,开办费在会计处理上可以不再作为“长期待摊费用”或“递延资产”,而是直接将其费用化,统一在“管理费用”会计科目核算,同时还统一了开办费的核算范围。 14.补充养老保险费和补充医疗保险费 根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》,企业为职工缴纳的基本养老保险金、补充养老保险费,以及为职工购买的商业养老保险,均属于企业提供的职工薪酬。 |
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