从6个稽查实案看代发工资各方涉税风险

　　编者按：近期，部分地区税务局公布的涉及劳务派遣、灵活用工等虚开偷税案例引发关注，理税也接到多起人力资源服务公司涉及税务稽查、税务合规的咨询。判定不同用工方式下各方纳税及开票义务、是否涉及虚开发票及偷税，不以各方协议中形式上的称呼为据，而要依据劳动法、劳动合同法及其实施条例、劳务派遣暂行规定等劳动用工基础法律规范，在确定各方用工模式实质前提下，对照适用。各地公示的稽查案例中，企业通常由于财税处理与实际用工关系不相匹配，只有开票无对应服务，形式与实质发生偏离，错误适用劳务派遣差额开票政策等，引发虚开偷税风险，本篇就相关问题探讨分析，以期为企业规避涉税风险、实现合规用工提供指引。

　　一、案例引入：虚假代发工资涉虚开、偷税、未代扣代缴个税风险

　　(一)定虚开：未提供劳务派遣情况下，向受票方公司开具专票及普票价税合计7457万

　　A人力资源公司实控人与某村镇银行、某金融执业技能培训学校、某投资基金管理公司等多家公司人员联系，按照对方公司发票需求，在未发生真实劳务派遣服务的情况下向前述公司开具品名为人力资源服务、劳务派遣服务、劳务费等品目发票，并制作相应的购销合同、资金流水、劳务费用结算表等，在收到受票方对公账户转入资金后，扣除2%-8%不等费用，将剩余资金转至受票方指定人员账户，共计开具发票786份，价税合计7457万余元，稽查局以《发票管理办法》第二十二条为依据定性公司构成虚开发票，处49万元的罚款。(文书未显示移送公安机关)

　　(二)定偷税：未实际接受外包服务情况下，取得虚开发票，补缴增值税、企业所得税并处1倍罚款

　　B公司为一家房地产代理销售公司，刘某等7人作为房产销售独立经纪人挂靠在该代理公司名下开展业务，为结算刘某等人的佣金，B公司与深圳某人力资源有限公司达成合作：由该人力资源公司以代发工资形式，发放刘某等7人的佣金。资金流转方式为：B公司向该人力资源公司转账188万余元，人力资源公司扣除9%的手续费后，将剩余款项支付至刘某等人账户，并由人力资源公司向B公司全额开具21份增值税专用发票，发票类目为：业务外包服务费、技术服务费。B公司抵扣税款106963元。

　　B公司所属税务局稽查局收到人力资源公司所属稽查局发来的《发票违法案件的协查函》及《已证实虚开通知单》，对B公司涉案业务进行检查，认定B公司为达到少缴税款目的，在并未取得人力资源公司的业务外包服务和技术服务情况，取得增值税专用发票抵扣税款，并税前列支。根据《税收征收管理法》第六十三条及国税发〔1997〕134号第一条规定，认定B公司构成偷税，追缴少缴增值税及企业所得税，定性偷税并处一倍罚款。

　　(三)未按规定代扣个税：以支付开票费方式通过第三方平台代发工资，0.5倍处罚

　　C汽车工业公司，为了走账套现列支员工工资6895875元，在没有发生真实业务的情况下，通过支付开票费方式取得某技术公司虚开增值税普通发票，少代扣代缴个人所得税1347515.86元，经稽查局检查后，对C公司未按规定代扣代缴个税行为处0.5倍罚款。

　　(四)导致他人少缴税款：将个人劳务项目拟制为劳务派遣，罚款1万元

　　D公司与刁某个人签订了清包工合同，由刁某负责提供劳务，为结算刁某劳务费，E公司与某人力资源公司签订劳务派遣合同，将价税合计234万元转给该人力资源公司，再由人资资源公司转至刁某。D公司取得增值税普票被定性虚开，稽查局最终以《发票管理办法》1第三十九条对D公司处罚1万元。

　　(五)定偷税：无法提供原始凭证证明工人劳务费用支付的真实性，定偷税补缴企业所得税、增值税并处0.5倍罚款

　　E公司与人力资源服务公司签订《劳务派遣服务合同》，将E公司承接的电气工程项目外包给人力资源公司，资金流转方式为E公司将服务费用支付给人力资源服务公司，人力资源服务公司扣除2%的管理费后再将款项集中提现到D公司法定代表人刁某，刁某提现后再分批支付给人力资源服务公司的叶某，叶某进行发放，人力资源公司开具增值税普通发票，品名为人力资源服务*劳务费，上述发票被人力资源服务公司所属稽查局定性为虚开发票，E公司被立案稽查。由于刁某不能提供实际向现场工人支付工资的证明资料，税务机关对E公司取得虚开发票行为定性偷税，追缴企业所得税、增值税并处0.5倍罚款。

　　(六)补缴税款：将建筑劳务税目错误申报适用为劳务派遣，追缴少缴增值税

　　某建筑劳务公司按照劳务派遣6%税率申报缴纳增值税，实际应使用税目为建筑劳务，增值税税目适用错误，应补缴少缴纳增值税306万余元。

　　小结：上述案例均来源自各地稽查局公示的《税务行政处罚决定书》或处罚通知书，不难看出，人力资源服务公司以及用工单位不同程度存在混用劳务派遣、劳务外包、岗位外包概念等情形，部分文书中，稽查局在对相关业务进行定性的表述中也存在对前述概念理解不清晰、表述错误情况。

　　二、法律规定的应然：三种用工方式及各方开票纳税规定

　　在对各方税收风险、责任分析前，有必要对常见的企业故意混用或因不了解政策错误适用的用工模式进行基础法律关系及税收政策适用的分析界定。

　　(一)劳务派遣：派的是人，可选择差额计税

　　1.各方主要权利义务关系

　　特征：(1)派遣单位与劳动者签订不低于两年的劳动合同，按月支付劳动报酬，劳动者的工资薪金发放以及社保缴纳由派遣单位负责。(2)派遣单位与用工单位签订派遣协议。(4)用工单位向派遣单位支付服务费及派遣人员的工资社保等费用。(5)劳动者接受派遣单位和用工单位的双重管理。

　　2.增值税处理

　　财税[2016]47号文首先呼应《劳务派遣暂行规定》之规定，对劳务派遣服务进行定义，是指劳务派遣公司为满足用工单位对各类灵活用工等需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。开票类目为人力资源服务*劳务派遣服务费。

　　派遣方：增值税可以选择全额计税和差额计税两种计税方式，全额计税方式下，以取得的全部价款和价外费用为销售额，可以就全部价款和价外费用开增值税专用发票或普通发票，计算缴纳增值税。差额计税方式下，两种开票模式，一种为就支付的工资、社保部分开一张普票，服务费部分开一张专票;一种为直接用差额开票功能，将服务费以及代发的工资社保等开在一张发票上，备注栏注明工资部分，税额栏只计算服务费部分对应增值税，服务费部分按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　3.企业所得税的处理

　　用工方接受外部劳务派遣所实际发生的费用，就直接支付给员工的个人费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出，准予计入企业工资薪金总额的基数。

　　4.个人所得税的处理

　　在劳务派遣业务中，劳动者的个人所得税由派遣单位代扣代缴。