会协[2009]57号 中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求[全文废止]

　　采取的防范措施包括由网络中未参与执行审计业务并且未接受该贷款的会计师事务所复核已执行的工作等。

　　第五十七条 审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，如果按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，则不会对独立性产生不利影响。

　　第五十八条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

　　第五十九条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

　　第六十条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。

　　第五章 商业关系

　　第六十一条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。这些商业关系主要包括：

　　(一)在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益;

　　(二)按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售;

　　(三)按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。

　　会计师事务所不得介入此类商业关系;如果存在此类商业关系，应当予以终止。

　　如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。

　　如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　第六十二条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益，在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影响：

　　(一)这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要;

　　(二)该经济利益对一个或几个投资者并不重大;

　　(三)该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体。

　　第六十三条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。

　　如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)取消交易或降低交易规模;

　　(二)将相关审计项目组成员调离审计项目组。

　　第六章 家庭和私人关系

　　第六十四条 如果审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工(以下简称特定员工)存在家庭和私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。

　　不利影响存在与否及其严重程度取决于多种因素，包括该成员在审计项目组的角色、其家庭成员或相关人员在客户中的职位以及关系的密切程度等。

　　第六十五条 如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。

　　第六十六条 如果审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，将对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)主要近亲属在客户中的职位;

　　(二)该成员在审计项目组中的角色。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将该成员调离审计项目组;

　　(二)合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。

　　第六十七条 如果审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)审计项目组成员与其他近亲属的关系;

　　(二)其他近亲属在客户中的职位;

　　(三)该成员在审计项目组中的角色。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将该成员调离审计项目组;

　　(二)合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。

　　第六十八条 如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响。拥有此类关系的审计项目组成员应当按照会计师事务所的政策和程序的要求，向会计师事务所内部或外部的相关人员咨询。

　　不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)该员工与审计项目组成员的关系;

　　(二)该员工在客户中的职位;

　　(三)该成员在审计项目组中的角色。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将该成员调离审计项目组;

　　(二)合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围。

　　第六十九条 会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。会计师事务所合伙人或员工在知悉此类关系后，应当按照会计师事务所的政策和程序进行咨询。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系;

　　(二)该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响;

　　(三)该合伙人或员工在会计师事务所中的角色;

　　(四)董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响;

　　(二)由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。

　　第七十条 当无意中违反本守则有关家庭和私人关系的规定时，如果会计师事务所同时满足下列条件，不被视为损害独立性：

　　(一)会计师事务所已经制定政策和程序，要求所有专业人员在其近亲属或与其存在私人关系的员工因工作变动而违反规定时，立即向会计师事务所报告;

　　(二)审计项目组成员因其主要近亲属成为审计客户的董事、高级管理人员或特定员工而无意中违反规定时，将该成员调离审计项目组;

　　(三)会计师事务所在必要时已采取其他防范措施将剩余不利影响降低至可接受的水平。防范措施主要包括由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作，不允许该成员参与任何有关该业务的重大决策等。

　　会计师事务所应当确定是否就该事项与治理层讨论。

　　第七章 与审计客户发生雇佣关系

　　第一节 一般规定

　　第七十一条 如果审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能因密切关系或外在压力产生不利影响。

　　第七十二条 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要交往，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

　　如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，除非同时满足下列条件，否则将被视为损害独立性：

　　(一)前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利(除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要);

　　(二)前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动。

　　第七十三条 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往，因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)前任成员或前任合伙人在审计客户中的职位;

　　(二)前任成员或前任合伙人在其工作中与审计项目组交往的程度;

　　(三)前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短;

　　(四)前任成员或前任合伙人以前在审计项目组或会计师事务所中的角色，例如，前任成员或前任合伙人是否负责与客户治理层或管理层保持定期联系。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)修改审计计划;

　　(二)向审计项目组分派经验更丰富的人员;

　　(三)由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。

　　第七十四条 如果会计师事务所前任合伙人加入某一实体，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，会计师事务所应当评价对独立性不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　第七十五条 如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将该成员调离审计项目组;

　　(二)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。

　　第二节 属于公众利益实体的审计客户

　　第七十六条 如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因密切关系或外在压力产生不利影响。

　　除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。

　　第七十七条 如果会计师事务所前任高级合伙人(或管理合伙人，或同等职位的人员)加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响。除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。

　　第七十八条 如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害：

　　(一)当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并;

　　(二)前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付(除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要);

　　(三)前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动;

　　(四)已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。

　　第八章 临时借出员工

　　第七十九条 如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。会计师事务所只能短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供本守则禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。

　　第八十条 会计师事务所应当评价借出员工产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)对借出员工的工作进行额外复核;

　　(二)合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计;

　　(三)不安排借出员工作为审计项目组成员。

　　第九章 审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员和特定员工

　　第八十一条 如果审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果审计项目组成员在审计客户工作期间曾经编制会计记录，现又对据此形成的财务报表要素进行评价，则可能产生这些不利影响。

　　第八十二条 如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组。

　　第八十三条 如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果在当期需要评价此类人员以前就职于审计客户时作出的决策或工作，将产生这些不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)该成员在客户中曾担任的职务;

　　(二)该成员离开客户的时间长短;

　　(三)该成员在审计项目组中的角色。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施将其降低至可接受的水平。防范措施包括复核该成员已执行的工作等。

　　第十章 兼任审计客户的董事或高级管理人员

　　第八十四条 如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。

　　第八十五条 如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书。

　　第八十六条 会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层作出，通常不会损害独立性。

　　第十一章 与审计客户长期存在业务关系

　　第一节 一般规定

　　第八十七条 会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。

　　不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)该人员加入审计项目组的时间长短;

　　(二)该人员在审计项目组中的角色;

　　(三)会计师事务所的组织结构;

　　(四)审计业务的性质;

　　(五)客户的管理团队是否发生变动;

　　(六)客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化。

　　会计师事务所应当评价因密切关系和自身利益产生的不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将该人员轮换出审计项目组;

　　(二)由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作;

　　(三)定期对该业务实施独立的质量复核。

　　第二节 属于公众利益实体的审计客户

　　第八十八条 如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。

　　在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：

　　(一)参与该客户的审计业务;

　　(二)为该客户的审计业务实施质量控制复核;

　　(三)就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询;

　　(四)以其他方式直接影响业务结果。

　　第八十九条 在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。

　　第九十条 审计项目组的其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间长期存在业务关系，将因密切关系和自身利益产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)该合伙人与审计客户存在业务关系的时间长短;

　　(二)该合伙人在审计项目组中的角色;

　　(三)该合伙人与客户治理层或管理层交往的性质、频率和范围。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户存在的业务关系;

　　(二)定期对该业务实施独立的质量控制复核。

　　第九十一条 如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的轮换时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。

　　在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。

　　如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。

　　如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。

　　第十二章 为审计客户提供非鉴证服务

　　第一节 一般规定

　　第九十二条 会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响，包括因自我评价、自身利益和过度推介等产生的不利影响。

　　第九十三条 本守则并未涵盖会计师事务所向审计客户提供的所有非鉴证服务。当遇到本守则未列举的非鉴证服务时，注册会计师应当运用独立性概念框架予以解决。

　　第九十四条 在接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生不利影响。

　　在评价某一特定非鉴证服务产生不利影响的严重程度时，会计师事务所应当考虑审计项目组认为提供其他相关非鉴证服务将产生的不利影响。

　　如果没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所不得向审计客户提供该非鉴证服务。

　　第九十五条 向审计客户提供某些非鉴证服务可能对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。如果无意中向客户的关联实体或分支机构，或者针对财务报表项目提供了这些非鉴证服务，会计师事务所应当采取下列补救措施将不利影响降低至可接受的水平，以避免损害独立性：

　　(一)由其他会计师事务所对客户的关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计;

　　(二)由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

　　第九十六条 会计师事务所通常不向审计客户的下列关联实体提供本守则限制的非鉴证服务：

　　(一)不是会计师事务所的审计客户，但能够直接或间接控制审计客户的实体;

　　(二)不是会计师事务所的审计客户，但在审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且经济利益对该实体重大;

　　(三)不是会计师事务所的审计客户，但与审计客户处于同一控制下的实体。

　　如果有理由认为同时满足下列条件，会计师事务所可以向上述关联实体提供非鉴证服务：

　　(一)向上述关联实体提供的非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象，该服务不因自我评价产生不利影响;

　　(二)已采取防范措施将非鉴证服务所产生的任何不利影响予以消除，或将其降低至可接受的水平。

　　第九十七条 如果审计客户成为公众利益实体，在同时满足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务不会损害独立性：

　　(一)以往向该实体提供的非鉴证服务符合本守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定;

　　(二)在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止本守则不允许向公众利益实体提供的非鉴证服务;

　　(三)在必要时已采取防范措施消除对独立性产生的不利影响，或将其降低至可接受的水平。

　　第二节 承担管理层职责

　　第九十八条 管理层按照对利益相关者最有利的方式行使多项管理职能。管理层负有领导和指挥的职责，如针对人力资源、财务资源、有形或无形资源的取得、配置和控制作出重大决策。

　　第九十九条 会计师事务所应当根据具体情况确定某项活动是否属于管理层职责。下列活动通常被视为管理层职责：

　　(一)制定政策和战略方针;

　　(二)指导员工的行动并对其行动负责;

　　(三)对交易进行授权;

　　(四)确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议;

　　(五)负责按照适用的会计准则编制财务报表;

　　(六)负责设计、实施和维护内部控制。

　　第一百条 如果会计师事务所代客户从事日常和行政性的事务或不重要的活动，通常不被视为代行管理层职责。下列活动不被视为管理层职责：

　　(一)执行一项已由管理层授权的非重要交易;

　　(二)跟踪法定申报资料规定的提交日期，并告知审计客户这些日期;

　　(三)向管理层提供意见和建议，以协助管理层履行职责。

　　第一百零一条 会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。这些不利影响包括因自我评价、自身利益和密切关系产生的不利影响。会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。

　　第一百零二条 在向审计客户提供非鉴证服务时，为避免承担管理层职责的风险，会计师事务所应当确保由管理层的成员负责作出重大判断和决策，评价服务的结果，并对依据服务结果采取的行动负责。

　　第三节 编制会计记录和财务报表

　　第一百零三条 按照适用的会计准则规定编制财务报表是管理层的职责，这种职责包括：

　　(一)设计、实施和维护与编制财务报表相关的内部控制，以合理保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;

　　(二)编制或更改会计分录或者确定交易的账户分类;

　　(三)编制或更改以电子形式或其他形式存在的、用以证明交易发生的原始凭证或原始数据(如采购订单、工时记录和销售订单);

　　(四)选择和运用恰当的会计政策;

　　(五)作出恰当的会计估计。

　　第一百零四条 会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等服务，随后又审计该财务报表，将因自我评价产生不利影响。

　　第一百零五条 在审计过程中，会计师事务所与审计客户管理层就下列事项进行沟通，通常不会对独立性产生不利影响：

　　(一)对会计准则或财务报表披露要求的运用;

　　(二)与财务报表相关的内部控制的有效性，以及资产、负债计量方法的适当性;

　　(三)会计调整分录的建议。