电影业相关法律主体税务问题分析

一部影片从剧本到制作、发行、宣传、放映，其上下游产业链中涉及主体众多，本文依据《广电总局电影局关于促进电影制片发行放映协调发展的指导意见》、《企业会计准则》、《电影企业会计核算办法》及有关税收规定，解析电影产业链中主要利益相关者的会计与税务处理。

一、电影产业链简述

目前，电影产业链涉及的相关主体如下图所示：

税屋提示——被遮挡部分为“电影衍生产品”

说明：

1.制片商：从事影片生产的企业，将资金、演员、剧本等要素整合，制作成电影后投放市场。例如中影、上影、华谊、小马奔腾等。

2.发行商：指以分账、买断、代理等方式取得境内外影片的发行权，并在规定时期和范围内从事为放映企业或电视台等放(播)映单位提供影片的拷贝、播映带(硬盘、光碟)、网络传输等业务活动的企业。例如中影、华夏、保利博纳等均为目前规模较大的发行商。

3.院线：以若干家影院为依托，对各连锁影院实行统一品牌、统一排片、统一经营、统一管理的机构。例如万达院线、中影星美等。

4.电影衍生产品：也称电影后产品，主要包括电影人物模型、玩具、游戏、电影基地、主题公园等，现在也出现互联网影视投资平台等金融产品。

5.分账制：目前电影业较为常见的一种盈利分配方式，即将电影票房收入在扣除5%的国家电影事业发展专项资金以及相关税费后，剩余部分在制片商、发行商、院线与放映方（电影院）之间进行分配，业内通常按制片公司37%-39%，发行公司4%-6%，院线5%-7%，电影院50%-52%的比例进行分配，根据《广电总局电影局关于促进电影制片发行放映协调发展的指导意见》（（2011）影字992号）规定，“电影院对于影片首轮放映的分账比例原则上不超过50%”。

二、相关主体纳税义务

电影业相关利益主体涉及的收入纷繁细杂，现将相关主体主要业务的会计与税务处理分析如下。

（一）制片商及其投资方

1.会计处理

在电影制作中，投资方投资电影并获取电影发行、放映中的各项收益，相应的，也承担电影发行不利等投资失败带来的损失。一般情况下，投资方投资的是某一部电影，而非电影制片商，因此，其投资性质不属于股权投资。如果投资方与制片方风险共担，并非获取固定利润，则也不属于严格意义上的债权投资。

对于投资方与制片商之间的关系，根据《电影企业会计核算办法》规定，属于联合摄制，即企业与其他投资方共同出资(含现金、劳务、实物或以广告时段作价等)，并按各自出资比例或按合同约定分享利益及分担风险的摄制业务。在联合摄制模式下，一般由制片商进行成本收入核算，属于投资方部分的收入与成本，通过“预收制片款”、“预付制片款”、“库存商品——备抵”科目核算。

制片商账务处理：

制片商收到投资方投资款项时：

借：银行存款

贷：预收制片款

当影片完成摄制结转入库时，将该款项转作影片库存成本的备抵：

借：预收制片款

贷：库存商品——备抵

结转销售成本时：

借：库存商品

贷：生产成本——剧本费及酬金

——演员劳务及酬金

——等等

借：主营业务成本

库存商品——备抵

贷：库存商品

投资方账务处理：

投资时：

借：预付制片款

贷：银行存款

以上是针对投资方预付制片款的账务处理，对于取得的影片发行、放映等收入，制片商与投资方之间分配的账务处理，《电影企业会计核算办法》未予涉及。笔者认为对于投资方与制片商之间的关系，类似于《企业会计准则——合营安排》中的共同经营，即投资方与制片商之间根据约定的比例各自对于影片涉及的资产、负债、成本、收入进行确认计量。但是，如果投资方与制片商均按合营安排进行账务处理，双方在税务处理及发票开具等问题上很难操作。例如，制片商收到的投资方的合作价款冲减了主营业务成本，却因不能取得税务发票无法在税前扣除。

实务中，投资方与制片方一般是在双方签订的合作框架协议的基础上，重新设计交易结构以便双方的财务、税务处理有章可循。通常的做法是，双方对投资款项计入往来账科目，取得票房等收入时先冲抵往来账科目，剩余金额由投资方与制片商另行签订借款合同、服务合同等，作为投资方提供服务、借款等取得的收入，投资方向制片商开具利息、服务费等发票时缴纳营业税或增值税。

2.税务处理

（1）制片商

制片商取得的收入主要有票房分账收入、广告收入、剧本转让收入、影视基地服务收入等，根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）文件及《中华人民共和国企业所得税法》，制片商取得的上述收入需缴纳增值税及企业所得税。此外，制片商取得的广告收入还需按照《财政部、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知》（财综〔2013〕88号）规定缴纳文化事业建设费。

（2）投资方

按上述会计处理部分所述，如果投资方采取将投资款先计入往来账科目，收到款项冲抵后有余额的作为服务费或利息收入时，则需根据具体收入内容缴纳流转税及企业所得税，投资损失按规定办理专项申报后允许在税前扣除。

（二）艺人经纪人等

对于导演、制片、编剧、演员等影片核心人力资源，主要涉税情况如下：

1.工资薪金收入

《国家税务总局关于影视演职人员个人所得税问题的批复》（国税函〔1997〕385号）文件规定，电影制片厂导演、演职人员参加本单位的影视拍摄所取得的报酬，应按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。

2.劳务报酬所得

根据国税函〔1997〕385号文件，电影制片厂为了拍摄影视片而临时聘请非本厂导演、演职人员，其所取得的报酬，应按“劳务报酬所得”应税项目计征个人所得税。非制片厂本单位的导演、演职人员等在影片制作中取得的劳务报酬所得，还需开制片厂开具发票，缴纳营业税。

3.特许权使用费收入

《国家税务总局关于剧本使用费征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2002〕52号）文件规定，“对于剧本作者从电影、电视剧的制作单位取得的剧本使用费，不再区分剧本的使用方是否为其任职单位，统一按特许权使用费所得项目计征个人所得税。”即剧本作者对于取得的剧本使用费按特许权使用费（20%税率）缴纳个人所得税，由支付剧本使用费的制片商在支付时代扣代缴。

《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号）附件《个人所得税自行纳税申报表（A表）》填报说明：“特许权使用费允许扣除的税费是指提供特许权过程中发生的中介费和相关税费”。

4.工作室签约

许多知名艺人一般都会成立自己的工作室，参与演出活动时，以工作室名义进行签约，此时制片商向工作室支付款项，如果工作室为有限责任公司形式，则由工作室就取得的服务费缴纳营业税及企业所得税。如果工作室为个人独资企业或合伙企业，则合伙企业或个人独资企业缴纳营业税后，由合伙人或个人独资企业的业主按“个体工商户的生产、经营所得”缴纳个人所得税。

5.境外导演或艺人

境外导演或艺人以个人名义与制片厂签约，提供相关劳务，制片厂向其支付费用时，需代扣代缴营业税并按“劳务报酬所得”代扣代缴个人所得税。

根据《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第七条关于收入来源地的判断原则，其在境内工作期间取得的收入属于来源于境内的收入。根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）关于“我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行”之规定，外国艺术家在我国从事个人活动（艺术家活动包括：舞台、影视、音乐等各种艺术形式的演艺人员从事的活动），不论其在中国停留多长时间，中国有权对其所得征税，即使艺术家从事活动的所得为其他人所收取，如经纪人、俱乐部公司等，来源国对该部分所得也有征税权。