配建安置房的税务处理

　　2017年以来，为了稳定楼市发展，全国多地纷纷出台了相应的调控收紧措施。某些省市在土地招拍挂中设定了居住用地出让最高限价，当竞买人报价超过最高限价时，实行“限地价竞政府储备性安置房”的竞价方式。即竞买人报价达到最高限价时，网上交易系统自动转为“配建政府储备性安置房面积”竞拍环节，各竞买人须在规定时间内一次性报出本宗地内配建政府性储备安置房面积，安置房面积最大者为土地竞得人。

　　房地产企业配建的安置房在达到交付条件后，办理用房资料移交手续，首次登记房屋性质为“政府储备性安置房”主要用于全市的棚户区改造、旧城更新项目、全市土地收购、征收项目中居民安置。房地产企业将配建的安置房无偿移交时，税务上如何处理？目前有两种不同的观点。本文以甲房地产公司竞得的A地块为例，对此问题进行分析。A地块面积126244平方米，土地出让金26亿元，安置房54900平方米。

　　观点一：

　　安置用房视同销售

　　1.增值税：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第十四条规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，应视同销售服务、无形资产或者不动产。

　　安置房建成后，同期预计甲公司同类房产的市场销售价格为2万元/平方米（不含增值税），则视同销售收入为109800万元（54900×2），应缴纳销项税额10980万元（109800×10%）。

　　2.企业所得税：《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

　　甲公司安置房包含地价的建造成本经测算为1.5万元/平方米，移交时视同将安置房无偿捐赠给政府，（此处招拍挂的土地出让金涉及的销项税额抵减简化处理），会计处理如下：（单位：万元，下同）

　　借：营业外支出93330

　　　　贷：开发产品82350（54900×1.5）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）10980

　　企业所得税视同销售收入109800万元，视同销售成本82350万元。由于安置房移交时不能取得公益事业捐赠票据，企业所得税不能扣除，营业外支出93330万元需全额纳税调增。因此甲企业共需调增应纳税所得额120780万元（109800-82350+93330）。

　　3.土地增值税：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　甲公司进行土地增值税清算时，应将移交的安置房视同销售房地产，确认收入109800万元，同时配建安置房的成本82350万元允许税前扣除。

　　观点二：

　　安置用房确认销售收入，同时确认土地价款

　　“配建政府储备性安置房面积”这一竞价方式，安置房作为摘牌拿地的配套项目构成了拿地的成本，是地价款的组成部分。应参照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定，将安置用房视同销售处理；并按国税发〔2006〕187号第三条规定，将配建的安置房按本企业同类房产的市场销售价格确认销售收入，同时将此金额确认为开发项目的土地价款。安置房移交时的会计处理为：

　　借：开发成本——土地120780

　　　　贷：预收账款120780

　　借：预收账款120780

　　　　贷：主营业务收入109800

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）10980

　　借：开发产品120780

　　　　贷：开发成本——土地120780

　　借：主营业务成本120780

　　　　贷：开发产品120780

　　财税〔2016〕36号文件附件2第一条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　甲公司计算允许扣除土地成本抵减的销项税额为10980万元〔（120780÷1.1）×10%〕，会计处理如下：

　　借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）10980

　　　　贷：主营业务成本10980

　　1.增值税：增值税销项税额为10980万元，增值税销项税额抵减为10980万元。

　　2.企业所得税：项目主营业务收入109800万元，主营业务成本中允许扣除的土地价款109800万元，安置房的建造成本82350万元。

　　3.土地增值税：《国家税务局总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。

　　根据国家税务总局公告2016年第18号第四条的相关规定，房地产企业一般计税办法下，销售开发产品的销项税额=（全部价款+价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1+税率）×税率。

　　则甲公司安置房土地增值税清算确认收入额为120780万元。即：收入=全部价款+价外费用-增值税销项税额+增值税销项税额抵减，或根据《广州地税局2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》中的公式：土地增值税清算收入=（含税销售收入+本项目土地价款×税率）÷(1＋税率）。

　　4.契税：《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。其中，以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　因此，甲公司应缴纳契税4831.2万元（120780×4%）。

　　笔者认为第二种观点的处理方法较为合理。实行“限地价竞政府储备性安置房”的竞价方式，是为了配合楼市调控政策出台的，安置房的实质是房地产企业以其建造的安置房抵偿取得土地使用权应支付的部分地价款，是土地出让金的另外一种形式，税务处理时应还原其本质，不应因竞价方式的改变而大幅提高企业税负。

　　（作者单位：山东鲁联税务师事务所有限公司、山东实信有限责任会计师事务所）