税法总则立法的基本问题探讨——兼论《税法典》编纂

　　四、税法总则的立法架构

　　立法架构是税法总则的内容在结构上的安排，包括整体框架、逻辑关系、主要内容等，是连结宏观定位与微观制度的中观体系问题，对于立法时的条文安排和执行时的理解适用都有重要意义。

　　(一)代表性国家税法总则立法架构的比较借鉴

　　法国《税收总法典》包括第一卷“税基和税额的计算”和第二卷“税款征收”两部分，虽然是大陆成文法系国家，但令人遗憾的是该法典并没有统领实体和程序的总则卷，连法国人自己也认为这是一部最糟糕的法典，一直在谋求重修。美国《国内收入法典》也没有总则部分，作为判例法国家，这也不出人意料。看来实行“综合法典模式”的国家，并没有为我们提供直接可资借鉴的总则立法例，但这也给我国留下了对世界有所贡献的机会。

　　德国《租税通则》第一章“总则”规定了税收定义、适用范围、税务机关主管权限、税收秘密、税务公职人员职责等税法共同规则。另外，第二章“税收债法”规定了纳税人、税收债务关系、税收优惠、法律责任等实体基本规则，第三章“一般程序规定”规定了程序原则、证据、行政协助、行政行为等程序基本规则。由于是“通则法典模式”，德国《租税通则》没有将税收债务和一般程序规定归入总则也是合理的，但从内容性质上看，应当将其作为总则的内容。所以同样是“通则法典模式”的日本《国税通则法》，在第一章“总则”中即规定了纳税义务承继、期间、送达等实体基本规则和程序基本规则。可见，实行“通则法典模式”的国家，普遍将税收定义、税法原则、税法主体、纳税义务、征税行为等税法基本规则规定在总则中，其立法逻辑遵循税收法律关系原理，重视对征税权和征税行为的规范，兼顾实体规则与程序规则。

　　(二)我国前期立法成果分析

　　1997年草拟的《税收基本法(草案)》共8章114条，包括“总则”“税收立法”“税法解释”“税收行政执法”“行政协助”“权利与义务”“法律责任”“附则”。从总体上看，在当时条件下起草出这样一个草案是很不容易的，其内容涵盖了税法领域的基本规则。其主要问题是由于将该法作为税收“母法”的不当定位，专章规定了应当由《宪法》和财政法规定的税收立法问题。另外，将税法解释、行政协助作为两章规定篇幅过大，而对统领实体法的纳税义务没有给予应有重视。

　　2006年的《税收通则法(专家建议稿)》共9章368条，包括“总则”“纳税义务”“税收征纳一般规则”“税收确定”“税收缴纳与征收”“税收执行”“税收救济”“法律责任”“附则”。该草案很好地体现了“通则法”的立法定位，对通则性税收制度进行了系统规定。但正是由于“通则法”的定位，其立法内容涵盖范围过于宽泛，将税收确定、税收征收、税收行政执法等应当由《税收征管法》规定的具体程序制度包括进来，显然不属于总则法范畴。以上两部法律草案的主要问题都是由于定位不当造成的，但却从两个不同方面为以编纂《税法典》为目的的税法总则立法提供了必要的立法基础，所以，我国税法总则的制定既非无源之水，也不需要另起炉灶。

　　(三)以法律关系为主线构建税法总则立法架构

　　立法主线就是税法总则的“中心轴”。相对于以“征税行为”或“征税权”为中心而言，以税收法律关系为主线来编排税法总则体系，即围绕法律关系的主体、客体、内容等基本要素展开，可以将各项制度规范科学而富有逻辑地连接在一起。同时，在构建总则的基本框架时，也要考虑为各分编提供依据。基于此，笔者提出如下税法总则立法架构建议：共8章100～200条，包括第一章“基本规定”、第二章“征纳主体”、第三章“征纳权利”、第四章“征纳义务”、第五章“税收程序基本制度”、第六章“税收行政规范制定”、第七章“税收行政处理”、第八章“附则”。

　　以上建议体现了如下立法思路。(1)突出了以法律关系作为立法主线。第二章是关于法律关系主体的规定，第三章、第四章是关系法律关系内容的规定，第五章、第六章、第七章是关于法律关系客体的规定，三大税收法律关系要素可以完整覆盖《税法典》的各项内容。(2)将基本概念和基本原则作为立法的逻辑起点。第一章规定立法宗旨、税收概念、适用范围、税法原则等最为基本的内容，为法律规范的设计提供基础、范围和指导思想。(3)以实体为主兼顾程序。除第五章主要是关于征税程序的一般规定和附则外，其他六章主要是关于税法实体内容或以实体为主。(4)彰显现代法治理念。第三章、第四章规定征纳权利与义务的配置以及第五章一般程序制度，强调对征税公权的限制和规范，提升纳税人权利保护水平。(5)协调与《税法典》各分编的关系。税法总则是《税法典》的总纲，税法总则立法框架的确定应当为各分编提供依据，衔接好两者之间的关系。第四章“征纳义务”主要是对适用于税收实体法的税收要素规则进行抽象，为各税种法的规定提供指导;第五章规定税收征纳程序共同适用的制度，为各种具体税收征管程序提供依据。从性质上看，法律责任和救济制度的基本规则也应当规定在税法总则中，但从《税法典》编纂统筹考虑，可将法律责任和救济制度分别作为独立的分编。

　　五、税法总则的重点难点立法问题

　　制定税法总则不仅要对现行分布在各单行税法中的税法基本规则进行梳理、提炼和体系化，而且要破解税收立法、执法中长期存在的重点难点问题，推动税收法治的完善和发展。

　　(一)第一章“基本规定”的重点难点立法问题

　　一是对税收作出明确的界定，回应社会对于税收定义的诉求。对税收下定义时，既坚持筹集收入的基本职能定位，也要重视赋予其再分配、调控经济等政策功能，更好地凸显现代税收在国家治理中的基础和支柱作用。二是对税法原则作出系统规定。在税收法定原则中，要细化《立法法》关于税收法定原则的规定，将计税依据纳入法定原则的要素范围。在税收公平原则中，要突出量能课税的价值和标准，促进分配公平。在税收效率原则中，要强调保持税收中性，提高稽征效率。在税收社会政策原则中，要强化依法调节、适度调控的原则。除了对四大基本原则规定外，规定一些重要的具体原则也十分必要。比例原则应秉持税收公共利益与纳税人利益的平衡保护，选择最有利于纳税人的方式征税。规定诚信原则，保护纳税人信赖利益，以税务机关的诚信征税带动纳税人诚信纳税。规定实质课税原则，防止纳税人滥用权利，维护实质公平。三是明确适用范围。关税及进口环节代征税收与国内税收存在很大差异，应当明确其不适用于税法总则。鉴于社会保险费全面划转税务机关征收以及未来费改税的趋势，教育费附加实质上具有税收属性，应当明确上述两种收费适用税收征收规定。四是按照特别法优于一般法适用的原则，规定其他法律对税收关系有特别规定的，依照其规定;规定国际税收征管规则与国内征管制度的关系，推动国际税收征管合作。

　　(二)第二章“征纳主体”的重点难点立法问题

　　主体制度一直是我国税收立法的薄弱环节，税法总则要建立主体制度。一是征税主体的资格、设置和职责。规定税务机关是税收征管主体，其权责范围由法律法规规定。规定派出机构和临时机构的设置原则和工作规则，内部机构的设置情况应当公开，规范委托代征关系，上述情形都应当以所隶属税务机关或委托人的名义作出行政决定。二是管辖制度。对地域管辖、级别管辖、移送管辖、紧急管辖、管辖权变更、联合执法管辖、管辖权争议等作出明确规定。三是行政协助。征税协助是落实税收共治和提升税收治理能力现代化的重要制度，应当重点强化第三方在涉税信息提供和税收强制执行中的协助义务。三是纳税主体。民法总则将民事主体统一表述为自然人、法人和非法人组织，而税法上经常使用单位和个人来界定纳税人、扣缴义务人的组织形态。基于尊重民事关系的原则，应当与民法的主体分类保持一致，但对特殊情形下(一般为间接税)以法人分支机构作为纳税人的，由税种法作出特别规定。规定纳税人有权委托税务代理人办理税务事宜，并扩大税务代理人的范围。

　　(三)第三章“征纳权利”的重点难点立法问题

　　第三章“征纳权利”是税法总则的核心章节。科学合理地配置征纳权利，既切实保护纳税人权利，又促进征税权有效行使，将成为决定税法总则立法质量的关键。按照税法总则的立法定位，本章主要规定税收征管权，不涉及税收立法权和税收收益权。应当分别设置条文，对税收规范制定权、税收征管权、税额确定权(包括确认、核定、推定、调整等权能)、税款征收权、税收检查权、信息获取权、税收强制权、税收处罚权、争议裁决权等的内涵和范围作出明确规定。

　　纳税人权利保护立法正在成为国际潮流，并出现了纳税人权利保护立法体系化和专门化的发展趋势。弘扬纳税人权利保护是现代税法的基本精神，在没有制定税收法典或税法通则的国家(如意大利)，其专门的纳税人权利保护法在一定程度上可以起到税法总则的作用。因此，应当按照全面性、时代性和开放性的原则，确立以纳税人为中心的理念，进一步提升已有的纳税人权利保护程度，拓展纳税人权利范围。例如，规定税负从轻权，为纳税人进行税收规划和经营自由提供空间;规定税制公平和税负确定权，完善税收制度;保障纳税人参与权和表达权，畅通纳税人参与税收立法渠道;规定诚实推定权，推动自行申报和自我评定制度发展;规定纳税人信息权，适应信息社会和大数据时代发展需要，尊重纳税人的人格权;规定优质服务权，帮助纳税人获得专业和礼貌服务;取消纳税前置救济门槛，发展税收司法等。此外，还要重视完善知情权、听证权、陈述申辩权、阅览卷宗权、要求说明理由权、监督权等程序性权利。

　　(四)第四章“征纳义务”的重点难点立法问题

　　本章除了对税务机关依法征税、纳税人依法纳税、第三人履行协助义务等作出概括规定外，主要内容是依据税收债务关系理论，对各税种法共同适用的基本规则进行规定，构建税收实体法总则。即界定各个税收要素的含义，规定纳税义务的概念、成立条件和时间，规定具体纳税义务的确定原则，规定纳税义务的继承、连带纳税义务、共同纳税义务、第二次纳税义务、纳税义务的消灭等。为了清理规范税收优惠，应对税收优惠的目的、原则、权限、条件、措施、监督等作出规定，防止税收优惠侵蚀基准税制。

　　(五)第五章“税收程序基本制度”的重点难点立法问题

　　税收程序基本制度是各类税收程序的一般规定，是税收程序法的总则，也是我国现行税收程序立法所缺乏的。遵循正当法律程序原则，规定电子政务、行政公开，适应信息化时代和税收透明要求。规定税收程序的启动制度，及时受理和处理税收事务。规定税收检查和证据制度，适当扩大并规范检查权，明确证据调查、收集规则，合理分配举证责任。规定听证制度，扩大听证适用范围，重视采纳听证意见。规定阅览卷宗制度，保障纳税人陈述申辩权。规定期间、送达制度，提高行政效率。

　　(六)第六章“税收行政规范制定”的重点难点立法问题

　　健全税收行政规范制定程序，有助于规范抽象行政行为，从源头上控制行政机关滥用征税权，对于落实税收法定原则有重要意义。税收行政法规、规章属于税收行政立法，要吸收《立法法》的精神并结合税收特殊性，规定重要制定程序。本章重点是对税收规范性文件的制定程序作出严格和详细规定，特别是要防止越权设定税务机关权限，违法减损纳税人权益。健全公开和听取意见程序，加强合法性审查。规定不得溯及既往原则，对可以例外溯及情形明确予以列举。规定税法解释规则，防止越权解释。建立监督审查程序，及时废止违法规范性文件。建立税收重大决策程序制度，强化内部权力监督。

　　(七)第七章“税收行政处理”的重点难点立法问题

　　税收行政处理即税务机关实施的具体行政行为。本章就是要规范税收执法行为，推进依法行政。规定税收行政处理决定书需要载明的事项和内容，强调应当充分说明理由。规定税收行政处理的生效、效力、撤销、无效、补正、废止，促进税收行政行为规范行使。规定税收行政裁量权基准，防止裁量权滥用。规定税收行政契约、行政指导、行政约谈、内部行政规范，规范特别行政行为的行使。

　　六、《税法典》编纂的基本思路

　　(一)编纂《税法典》的重大意义

　　党的十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”的科学论断。税法和民法一样，是每个自然人、法人和非法人组织都必须经常面对的。为了充分保障财产权，我们既需要保障私人财产权的《民法典》，也需要保障公共财产权的《税法典》。实际上，民法和税法分别从保障私权和规范公权之不同角度，共同成为市场经济的基本法和保护公民权利的宣言书。为了全面深化改革，建设社会主义法治体系，呼应《民法典》编纂出台，应当尽快启动编纂一部体系一致、价值统一、逻辑严谨、内容全面的《税法典》，为全面依法治税提供基本遵循。同时，《税法典》编纂中提炼的概念、原则、规则和体系，必将极大地推动我国税法学发展和主体性意识，税法学将进入以税法解释学为重心的新阶段。

　　(二)编纂《税法典》应坚持的原则

　　1.坚持立足我国实际与借鉴国际经验相结合原则。问题是时代的声音，《税法典》应当立足我国本土实际，体现民族精神和本土智慧，回应我国税制改革和税收法治建设中的情况和问题。例如，实体税法应当促进制造业发展和产业转型升级，程序税法应重视纳税人权利保护。但是也应当比较借鉴其他国家税收法典的立法经验，特别是当前税制国际协调和征管国际合作正在深入发展，我们不仅应当遵循税收国际条约和协定，更应当在全球视野中提升我国税法竞争力。

　　2.坚持稳定性与开放性相兼顾原则。法典要求相对稳定，但发展永无止境。《税法典》应当兼顾抽象性与具体性，处理好守成与创新的关系，用基本概念和原则奠定法理基础，给具体制度设计预留发展空间。作为进入新时代的立法工程，我国《税法典》必须彰显时代特征，体现与时俱进的品格。例如，税种法立法要体现新发展理念，发挥税收在促进创新、绿色发展、分配公平中的重要作用;要适应数字经济发展需要，制定数字经济课税规则和征管措施。

　　3.坚持总则统领各分编原则。税法总则是《税法典》的总纲，应当恪守税法法理和立法规律，进入总则的都是一般规则，是对税法规则提取公因式的结果。必须明确税法总则对分编的统领和指导关系，即分编是总则的进一步展开和细化。要避免分编与总则规则的重复，对于总则已经作出规定的规则，分编就不必再予以规定。但在法律适用时，总则与各分编是一般与个别的关系，在分编有规定时，应当适用分编的规定;在分编无规定时，才适用总则。《税法典》不可能囊括所有税法规则，在处理《税法典》与单行特别税法的关系时，也应当适用这一原则。还需要指出的是，《税法典》作为综合领域性立法，应当解决好《税法典》与其他法律的协调关系。

　　(三)《税法典》的构成及主要立法问题

　　从国际上看，法国《税收总法典》由第一卷“税基和税额的计算”和第二卷“税款征收”两卷组成，另外还有独立成册的法国《税收程序法典》(一般将之视为法国《税收程序法典》的组成部分)。值得指出的是，在第一卷中还包含了税额确定程序，即法国将税收程序制度分拆在税收总法典的实体法卷、程序法卷和独立的税收程序法典等三部分，难怪连法国人也对这种碎片化立法多有微词。美国《国内收入法典》由第一编“所得税”、第二编“遗产税和赠与税”、第三编“雇佣税”、第四编“杂项消费税”、第五编“酒、烟以及其他特定消费税”、第六编“程序与管理”六编组成，实际上前五编是税种制度。因此，上述两大税收法典共同的立法体例，均是由实体法和程序法组成的“二编制体例”，都缺乏“总则编”。

　　笔者主张，我国《税法典》应当以法律关系为中心，采用“五编制体例”，即由第一编“总则”、第二编“税种制度”、第三编“征收管理”、第四编“法律责任”、第五编“救济制度”和附则组成。第二编的名称没有使用“实体制度”，是考虑到各税种制度中也含有少量程序制度，而在各程序编中也有实体制度，使用税种制度既符合立法实际，也更加形象实用。第四编“法律责任”是由现行《税收征管法》法律责任一章调整过来的。另外，也可以考虑将后三编合并为“程序制度”编，即采用“三编制体例”，这样在条文数量上更均衡一些。但从学理性、逻辑性上讲，“五编制体例”更科学。不过两种体例只是在编排形式上的差别，在实质上没有区别。

　　编纂《税法典》虽然不是制定全新的税收法律，但也不是对既有税法的简单汇编，而是既“编”又“纂”，即要对不适应现实情况的规定进行修改完善，并针对新情况、新问题作出新规定。《税法典》各分编的编纂内容广、问题多，理论性和实践性都特别强，是一项复杂的工程。在“税种制度”编中，要优化税制体系，解决税种定位不科学、功能冲突和重复征税问题，如城市维护建设税、车辆购置税、土地增值税等有必要整合到其他税种或废止;要协调相关税种的环境保护和资源节约政策，建立统一的绿色税制体系;要对概念术语进行提炼规范，建立统一协调的所得税制度;要设计适当的引致性规范，协调与私法的关系。在“征收管理”编中，要完善涉税信息提供制度和税额评定制度，建立自然人税收征管体系。在“法律责任”编中，要确立归责原则和责任免除制度，降低罚款处罚程度。在“救济制度”编中，要废除缴税前置门槛，增强税务行政复议机关的独立性，考虑设立税务法院等。

　　可见，《税法典》的编纂是一项系统的立法工程，不可一蹴而就，必须科学谋划，稳步推进。笔者建议，《税法典》正式编纂工作按照“两步走”的思路进行。第一步，制定税法总则。第二步，编纂《税法典》各分编并进行拆分审议，力争在2035 年正式实施。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第2期。)