简述企业重组之资产收购涉税处理（特殊性税务处理）

　　【税律笔谈】按：

　　资产收购是企业发展经营战略中常用的企业重组方式之一，所得税层面的处理也遵守企业重组的处理原则，即：一般性税务处理和特殊性税务处理。同时，资产收购业务在其他税种的处理上，如：增值税、土地增值税、契税和印花税等，有其一般性和特殊性。为便于企业全面理解企业资产收购业务的税务处理，本文特做具体分享。

　　【律师总结】

　　我们在前期公众号文章《简述企业重组之资产收购涉税处理(一般性税务处理)》中，对何为资产收购、资产收购中的主导方及当事方、重组日以及一般性税务处理进行了总结分享。但是，资产收购符合特殊条件的，企业也可以选择特殊性税务处理，即：免税资产收购，为此，我们特就资产收购之特殊性税务处理应当符合的条件、税务处理、非股权支付部分的处理、分步交易、纳税申报等各类细节问题进行详细总结。

　　一、适用特殊性税务处理应符合的条件

　　依据财税【2009】59号文件的规定，企业资产收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：

　　(1)合理商业目的：且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。

　　(2)交易重大：被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的50%。比例的计算应按照公允价值计算。

　　(3)经营连续：企业重组日后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(4)权益稳定性：资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;其取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，系指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

　　资产收购适用特殊性税务处理的当事各方应在完成重组业务后的下一个年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

　　若资产收购重组的收购方在重组后的连续12个月内改变了被收购资产原来的实质性经营活动或取得股权支付的转让方在重组后连续12个月内转让所取得的股权，不能继续使用特殊性税务处理，应按一般性税务处理重新计算纳税。发生改变的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方，主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。企业应在前述情况发生变化后的60日内，将重组业务调整为一般性税务处理。

　　二、资产收购的特殊性税务处理

　　资产收购适用特殊性税务处理的，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。转让方、受让方企业的原有各项资产、负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变，亏损可以继续各自弥补，税收优惠政策如仍符合相关条件的可以继续享受。

　　另外，考虑特殊性税务处理情形下，被收购资产及股权支付均按资产的原计税基础确定，收购方及转让方在各自的会计处理上，可能按公允价值计量，因此，特殊性税务处理下的资产收购业务可能会发生税会差异。具体体现如下：

　　1、收购方的税会差异

　　税务处理：受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　会计处理：根据支付对价方式的不同，可能分别按照存货、固定资产、无形资产、金融资产、非货币性资产交换等会计准则的标准确定资产的入账价值，即按公允价值计量。

　　因此，就收购方而言，其取得的资产处理存在税会差异。

　　2、转让方的税会差异

　　税务处理：转让企业取得的受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。转让企业转让资产，暂不确认资产转让所得或损失。

　　会计处理：特殊性处理情形下，转让企业取得的股权支付在85%以上，其取得的股权支付可能是收购企业的股权、也可能是收购企业控股企业的股权，而转让企业取得股权后，可能是对被投资企业实施重大影响亦或是实施控制，当转让企业对被投资企业实施控制时，又可能是同一控制下的企业合并或可能是非同一控制下的企业合并。因此，转让企业应根据具体情形是否需要确认资产转让处置损益以及取得股权如何进行会计处理。

　　就转让方而言，其处置的资产处理及取得的股权处理，税会上是否存在差异，视具体情形而定。

　　三、非股权支付部分的税务处理

　　依据财税【2009】59号文件规定，资产收购重组交易各方按规定对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式如下：

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-计税基础)*(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

　　转让方取得股权的计税基础=被转让资产的原计税基础*股权支付比例

　　对于收购方而言，收购方取得资产的计税基础应以被转让资产的原计税基础为基础，以非股权支付部分所应确认的转让所得或损失额进行调整。具体计算公式如下：

　　收购方取得资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得(损失)

　　若资产收购牵涉多项资产的，收购方应按每项非货币性资产公允价值的比例，计算分摊非股权支付对应的资产转让所得或损失，再调整每项资产的计税基础。具体计算公式如下：

　　收购方取得某项资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得或损失*(该项资产公允价值÷被转让非货币性资产公允价值总额)